Как правильно разработать систему учета по центрам ответственности

Уровень доходов и расходов всегда является существенной частью системы целей организации. В данной статье речь пойдет о том, как организация может достичь целевых показателей по доходам и расходам, эффективно выстроив систему управления по центрам ответственности.

Как правильно выделить центры ответственности, определить их показатели и правильно определить методы расчета?

Разработка системы учета по центрам ответственности строится в следующей последовательности:

• На первом этапе деятельность организации (или группы организаций) структурируется по направлениям деятельности, для которых устанавливаются целевые показатели — выделяются центры ответственности.
• Затем для каждого выделенного центра ответственности определяется показатель или набор показателей, за которые его руководитель будет нести ответственность.
• Для каждого центра ответственности разрабатывается форма бюджета и определяется алгоритм расчета входящих в него как плановых, так и фактических показателей.
• Устанавливается регламент взаимодействия участников бюджетного процесса на этапах планирования, исполнения, контроля (в т.ч. предварительного), учета и анализа выполнения плановых показателей.
• Производится связь системы мотивации с установленными показателями руководителей центров ответственности.
• Производится внедрение процедур бюджетирования, включая автоматизацию процессов планирования, учета, контроля и анализа.

В настоящей статье освещены особенности выделения центров ответственности за показатели доходов и расходов.

Цели учета доходов и расходов по центрам ответственности

Учет по центрам ответственности является элементом системы управления, в которой планирование, учет, контроль и анализ достижения финансово-экономических показателей осуществляется в разрезе руководителей, ответственных за достижение установленных показателей.

Система учета по центрам ответственности является основой системы бюджетирования и обеспечивает руководителей информацией о достижении плановых показателей и причинах отклонений от них.

Центры ответственности являются не только местами возникновения затрат — местами первичного потребления ресурсов, но и предполагают возложение ответственности на руководителя за достижение установленных плановых показателей в части доходов и расходов и наделение их соответствующими полномочиями.

Учет затрат по центрам ответственности не стоит путать с системой калькулирования себестоимости. В первом случае сбор и распределение затрат осуществляются для расчета показателей, за которые отвечает конкретный руководитель. Во втором случае затраты собираются в целях определения себестоимости выпускаемой продукции.

На практике это различие выражается в следующем:

Центр ответственности — организационная единица системы управления экономикой (структурно- и технологически обособленное подразделение или процесс), руководитель которого:

• наделен правом в принятии решений по использованию ресурсов (материальных, трудовых, финансовых);
• обладает полномочиями, достаточными для обеспечения достижения поставленных целей;
• отвечает за выполнение установленных планов и контрольных показателей, в том числе — подчиненных ему подразделений (центров ответственности нижестоящего уровня).

Как правило, центры ответственности типизируют по видам основных показателей, за которые они будут отвечать. В зависимости от масштаба решений, которые может принимать руководитель центра ответственности, выделяют: центры инвестиций, прибыли, доходов, затрат. Мы остановимся на особенностях выделения и формирования показателей центров доходов и затрат.

Руководитель центра дохода в рамках выделенного бюджета отвечает за достижение заданного уровня доходов (выручки). При этом для руководителей таких подразделений могут быть определены полномочия по варьированию некоторых параметров реализации (структура продаж, условия договоров) с целью выполнения установленных планов. Типичным примером подобного центра является служба сбыта. Критерием оценки деятельности такого центра, в общем случае, является обеспечение доходных статей.

Руководитель центра затрат отвечает за соблюдение планового уровня затрат по производству заданного количества продукции и работ, оказанию услуг. Эта форма наиболее подходит для производственных и обеспечивающих подразделений. Критерием оценки для таких центров является точность исполнения установленных лимитов затрат при выполнение заданных объемов производства с соблюдением установленных сроков и обеспечением требуемого качества.

Методы выделения центров ответственности

Основными инструментами декомпозиции организации на составляющие с целью закрепления ответственности являются:

• организационная структура, в т.ч. неформальная, если официальная структура не соответствует реальному распределению полномочий и ответственности;
• производственная структура;
• бизнес-процессы организации (если они не описаны, то при формировании финансовой структуры можно не тратить время на их описание);
• технологическая схема в организациях со сложным производством;
• доля расходов (доходов) выделяемого центра ответственности в совокупных показателях организации.

В холдинговых структурах часто управление затратами осуществляется по статьям затрат: дочерняя компании должна отчитываться перед материнской компанией за выполнение не только бюджета в целом, но и каждой статьи.

В этом случае целесообразно выделять центры ответственности не только за расходами подразделений и бизнес-единиц, но и для контроля за расходом ресурсов по статье (виду ресурса) в целом по организации. Руководителем такого центра ответственности назначается функциональный менеджер по конкретному направлению. Например, за расход нормируемых материалов может отвечать главный технолог, за расходы по ремонту и содержанию оборудования — главный инженер, за расход электроэнергии — главный энергетик и т.д.

При выделении центров ответственности обычно возникают вопросы в отношении некоторых подразделений, которые не подпадают под сформулированные формальные критерии.

Например, может ли быть центром инвестиций отдел управления активами? Нужно ли выделять в центр ответственности финансово-экономическое управление?

Формальные критерии для ответов на подобные вопросы выделить достаточно трудно. Общеизвестно, что глубина детализации центров ответственности должна соответствовать требованию, чтобы затраты на управление данным центром ответственности не превышали получаемого от него эффекта.

Можно установить формальный критерий: затраты центра ответственности должны быть не менее 2% затрат организации. Уровень существенности зависит от масштабов организации и ее отраслевых особенностей.

Так предприятие машиностроения со сложной цеховой структурой будет иметь уровень существенности для выделения центров ответственности 1–1,5%, а торговая организация может установить такой уровень в 3–5% и определить его не структурными подразделениями, а направлениями продаж (правда, за каждым направлением должно быть закреплено ответственное лицо).

Однако при выделении центров ответственности вам все равно придется столкнуться с тем, что некоторые значимые подразделения формируют меньше затрат, чем установленный уровень существенности.

Поэтому при формировании финансовой структуры центров ответственности важно руководствоваться не только выделенными критериями, но и формальной логикой.

Основными критериями выделения центра ответственности являются:

• необходимость контроля за направлением деятельности (подразделением, технологическим переделом, направлением продаж);
• наличие у руководителя выделяемого центра ответственности полномочий при достижении поставленных показателей: полномочия по принятию решений о поставке и расходе ресурсов, выбору поставщиков, изменению цен, способов продвижения продукции и т.д.

Учитывая вышеизложенное, можно дать ответы на некоторые вопросы, с которыми сталкивается предприятие при формировании центров ответственности: нецелесообразно обособленные службы аппарата управления (отделы, департаменты, управления) выделять в центры затрат ввиду несущественности их расходов; отдел управления активами не может быть центром инвестиций, если он не принимает решений о направлении инвестирования, которые, как правило, принимаются высшим органом управления предприятия.

Техника определения структуры центров ответственности и выбора показателей не так сложна. Труднее возложить ответственность за показатели, донести до руководителей методы их расчета и добиться их исполнения. Последнее удастся только в том случае, если руководитель центра ответственности будет лично заинтересован в исполнении показателя, причем эта заинтересованность будет материальной.

Формирование показателей центров ответственности

Показатели для каждого центра ответственности выделяются на основании следующих принципов:

• показатели центров ответственности должны детализировать цели, стоящие перед всей организацией, для чего основные цели в количественном выражении необходимо декомпозировать по основным направлениям бизнеса, а затем и по центрам ответственности;
• статьи доходов и расходов должны иметь существенную долю в структуре общих показателей предприятия;
• показатели центров ответственности — статьи доходов и расходов должны находиться в зоне влияния их руководителя.

В зависимости от полномочий центров дохода по формированию цен, системы бонусов и скидок для покупателей, систем расчетов (предоплата, отсрочка платежа и пр.), для центров ответственности в качестве целевых показателей могут быть установлены выручка по отгрузке и по оплате, характеризующие объем реализованной продукции, маржинальная прибыль, дебиторская задолженность и пр.

Целевые показатели выручки устанавливаются в разрезах, определяющих приоритеты организации по объемам продаж и целевым сегментам рынка:

• виды продукции;
• сегменты рынка;
• каналы продвижения.

Для повышения ответственности руководителей за качество продукции и услуг, поставляемых внутри организации, могут применяться механизмы трансфертного ценообразования. Правда, надо заметить, что такой механизм способен эффективно работать только в том случае, если у потребителей услуг будет выбор: приобретать услугу у внешнего или внутреннего поставщика. В данном случае показателем дохода центра ответственности будет стоимость его услуг, рассчитанная по трансфертным ценам.

В некоторых случаях для производственных подразделений в целях повышения качества продукции и удовлетворения требований клиентов могут быть установлены условные показатели дохода — стоимость произведенной продукции по цене возможной реализации. Целью установления подобных показателей является поощрение инициативы по улучшению качественных характеристик продукции и услуг.

Эффективность управления затратами во многом определяется их правильной классификацией на переменные и постоянные и регулируемые и нерегулируемые.

Выделение переменных и постоянных расходов позволяет применить адекватные методы планирования соответствующих затрат, а также провести анализ исполнения целевых показателей с использованием гибкого бюджета, механизм формирования и использования которого рассмотрен ниже.

Выделение регулируемых и нерегулируемых статей затрат позволяет включить в бюджет руководителя центра ответственности только те затраты, на которые он может влиять.

Так расходы по текущему ремонту оборудования подразделения могут производиться в соответствии с планом утвержденных работ службой главного инженера и не будут находиться в зоне влияния начальника производства.

В этом случае в системе калькулирования расходы на ремонт будут включены в затраты подразделения, однако не должны входить в бюджет соответствующего центра ответственности.

Таким образом, классификация затрат для каждого центра ответственности решает следующие основные задачи:

• закрепление персональной ответственности за каждую статью затрат;
• определение методов планирования по статьям:
  • определение норм расхода ресурсов по переменным статьям на единицу выпущенной продукции;
  • определение норматива в стоимостном выражении по постоянным статьям затрат или иных методов планирования с учетом влияющих факторов.

В некоторых случаях возникают сложности отнесения затрат, когда один и тот же ресурс используется в нескольких центрах ответственности:

• персонал задействован в нескольких центрах ответственности, что потребует более сложной системы учета рабочего времени;
• мероприятия, реализуемые подразделением, одновременно являются деятельностью нескольких центров ответственности при матричной структуре. Например, реализуется проект в рамках программы энергосбережения. Проект является центром ответственности, но при его осуществлении задействованы персонал и материальные ресурсы цехов, на которые распространяется программа. При этом в системе калькулирования затраты будут отнесены на соответствующие цеха. В системе учета по центрам ответственности ресурсы, необходимые для реализации программы, необходимо разделить между бюджетом проекта и бюджетами структурных подразделений.

При формировании показателей центров ответственности могут возникнуть сложности, связанные с тем, что, как правило, ответственными за расход ресурсов являются одни руководители, в то время как за приобретение данных ресурсов (или производство), а значит и за ценовой аспект (себестоимость производимых ресурсов), отвечают другие.

В данном случае используется один из следующих подходов к решению проблемы:

• Целью организации является не установление всемирной справедливости, а достижение вполне конкретных стоимостных показателей. Поэтому показателем для центра затрат, занимающегося расходованием ресурсов, выбирают стоимостной показатель, включающих ценовую составляющую. В случае роста цен руководитель центра затрат будет вынужден искать резервы сокращения объема потребления ресурсов в целях исполнения бюджета.
• В другом случае для центра ответственности устанавливается стоимостной показатель, но влияние на него ценового фактора исключается на этапе проведения анализа.

Учет и распределение затрат ЦО

Подразделения организации потребляют как внешние ресурсы, так и продукты и услуги, произведенные самостоятельно. При определении методики расчета показателей центров ответственности возникает вопрос о системе распределения затрат в целях контроля за объемом потребления продуктов и услуг, создаваемых внутри организации. Контроль за данными ресурсами часто наиболее важен, поскольку управление внутренними ресурсами позволяет выявлять процессы, являющимися избыточными при формировании добавленной стоимости продукции для потребителя.

Особенности учета затрат по центрам ответственности во многом определяются применяемыми методами учета и распределения затрат:

• Директ-костинг — отнесение постоянных затрат организации непосредственно на финансовый результат. Данный метод дает информацию для принятия управленческих решений в отношении ассортимента производимой продукции, работ, услуг, расчета точки безубыточности, прогноза деятельности организации в долгосрочной перспективе. Данный метод является наименее трудоемким.
• Стандарт-костинг — учет полных затрат целесообразен как с точки зрения наличия аналитической информации при формировании цен, так и с точки зрения управления затратами подразделений, бизнес-единиц, направлений деятельности. Однако необходимо помнить, что если руководитель подразделения не влияет на размер косвенных затрат, то они не могут быть включены в его бюджет, в то время как могут быть распределены на себестоимость производимой им продукции при калькулировании.
• АВС (Activity based costing) — система учета, измеряющая затраты и их изменения по объектам, процессам и ресурсам. АВС-метод является наиболее трудоемким и отличается более точными методами распределения косвенных расходов, требующих детального учета рабочего времени и других используемых ресурсов. Появление метода связано с ростом автоматизации процессов и соответствующим увеличением доли постоянных затрат в структуре себестоимости, что вызывает необходимость применения новых методов управления постоянными затратами.

Методы анализа достижения показателей центров ответственности

Целью проведения анализа исполнения планов и бюджетов является получение оперативной информации о достижении запланированных результатов деятельности и их причинах для принятия решений по устранению негативных тенденций, корректировке планов, мотивации менеджеров. На этапе анализа бюджета центра ответственности важно устранить влияние факторов, не зависящих от руководителя.

Для этого производится факторный анализ и составляется гибкий бюджет:

• Факторный анализ:
  • определение отклонения по причине изменения объема;
  • определение отклонений по причине ценового фактора.
• Гибкий бюджет — бюджет подразделения, рассчитанный на основе фактического объема производства. Гибкий бюджет позволяет определить отклонения бюджетных данных от фактических, вызванных изменением объема производства по сравнению с первоначально прогнозируемым. Гибкий бюджет можно также построить на фактических ценах на израсходованные ресурсы, если нужно исключить ценовые факторы из зоны ответственности руководителя центра ответственности.

Условия эффективности системы управления по центрам ответственности

Для эффективного функционирования системы управления по центрам ответственности при ее разработке нужно учитывать следующие основные факторы:

• При выделении центров ответственности и формировании бюджетов должно быть обеспечено соответствие полномочий и ответственности. В бюджет центра ответственности должны попадать только показатели, достижение которых зависит от эффективности работы его руководителя и персонала.
• Система учета должна обеспечивать корректность списания затрат на тот центр ответственности, в котором эти затраты возникли, что обеспечивается отметкой кода ответственного подразделения на каждом первичном документе.
• Система стимулирования должна обеспечивать связь материального вознаграждения руководителя центра ответственности c достигнутыми им показателями по исполнению бюджетов.
• Расходы на поддержание работы системы управления по центрам ответственности не должны быть больше приносимого ею эффекта. Это обеспечивается анализом уровня существенности затрат, относимых к каждому ЦО. Например, нет смысла учитывать, сколько каждое подразделение потребило канцелярских товаров или любых других расходов, имеющих централизованные поставки или несущественную долю затрат. В этом случае целесообразно выделить единого ответственного за статью затрат.

Выстраивая систему управления по центрам ответственности, необходимо помнить, что управление затратами не является самоцелью.

Основными задачами организации могут являться обеспечение конкурентоспособности, достижение определенной доли рынка, уровня рентабельности инвестиций, капитализации компании и пр. Система управления затратами не должна препятствовать достижению основных целей. Поэтому ставя во главу угла показатели доходов и затрат, нельзя забывать, что задачей менеджера является обеспечить согласованность данных показателей с показателями других областей с целью формирования возможностей и стимулов достижения целей организации.