Статья Жанны Айгильдиной и Елена Галай "Бюджетный комитет ЛОЭСК"


Термины > Бюджет центра финансовой ответственности (ЦФО)

Бюджет центра финансовой ответственности (ЦФО)


Александр Карпов, руководитель проекта bud-tech.ru, автор серии книг "100% практического бюджетирования" и книги "Постановка и автоматизация управленческого учета"

www.bud-tech.ru

ЭТО МОЖЕТ БЫТЬ ИНТЕРЕСНО

Казалось бы, уже есть бюджеты, в которых содержится информация о текущей деятельности компании (функциональные бюджеты и бюджеты текущих проектов), и бюджеты, в которых содержится информация о развитии (инвестиционной деятельности) компании (инвестиционные бюджеты). Этой информации вполне достаточно, чтобы консолидировать финансовые бюджеты. Спрашивается, зачем тогда нужны еще какие-то бюджеты ЦФО?

Для ответа на этот вопрос необходимо вспомнить все основные цели системы бюджетирования. Одна из этих целей заключается в том, чтобы система бюджетирования позволяла ввести ответственность за выполнение бюджетов, т.е. чтобы она была связана с системой мотивации подразделений. Эту цель системы бюджетирования сложнее всего достичь на практике.

Во-первых, разработка система мотивации сама по себе является очень сложной задачей, а во-вторых, взаимоувязка этой системы с бюджетами представляет собой еще более сложную задачу. Одна из довольно-таки распространенных ошибок, допускаемых компаниями при внедрении бюджетирования, получается в результате стремления достичь все цели бюджетирования, составляя при этом минимальное количество бюджетов.

При этом всегда используется аргумент о том, что не нужно разводить бюрократию, все должно быть как можно проще. Простота - это несомненно очень большой плюс любой системы, но к сожалению, есть определенные границы простоты, выйдя за которые можно очень сильно проиграть по результату и качеству системы бюджетирования. Выбор естественно остается за компанией, но если сотрудники компании действительно хотят внедрить полную систему бюджетирования, которая позволяла бы добиваться всех основных поставленных перед ней целей, то придется пойти на определенные осложнения, которые на первый взгляд могут показаться излишним. Для эффективного решения задачи построения системы ответственности и мотивации необходимо внедрить финансовую структуру компании и систему бюджетов ЦФО (см. Книгу 4 «Финансовая структура компании»).

Итак, бюджеты ЦФО в компании возникают только в том случае, если в компании действительно есть финансовая структура. Из названия очевидно, что объектом бюджетирования для бюджетов ЦФО является центр финансовой ответственности (ЦФО). Здесь нужно напомнить, что ЦФО - это тоже самое подразделение, но при этом есть конкретная схема мотивации в соответствие с которой формируется фонд материального поощрения (ФМП) подразделения.

То есть в схеме мотивации определяется методика расчета переменной части заработной платы ЦФО. В бюджетах ЦФО должны быть только те финансово-экономические показатели, на которые действительно может влиять ЦФО (это один из принципов построения бюджетов ЦФО). То есть, если руководитель ЦФО имеет полномочия принимать решения, которые влияют на значения определенных финансово-экономических показателей, то все эти показатели должны быть в бюджете ЦФО. Отличительной особенностью состава статей бюджетов ЦФО является наличие информации о фонде материального поощрения ЦФО.

После того как в компании будут выделены все основные бизнес-процессы, которые будут рассматриваться в качестве объектов бюджетирования (соответственно по ним будут составляться функциональные бюджеты), а также по каждому бизнес-процессу определен набор финансово-экономических показателей, которые характеризуют эффективность бизнес-процессов, то нужно будет распределить показатели между выделенными ЦФО.

Под распределением показателей бизнес-процессов между ЦФО подразумевается распределение ответственности за эти показатели. Часть показателей можно будет однозначно отнести к ЦФО, т.е. это значит, что на значения этих показателей влияют только руководители какого-то одного ЦФО.

Среди полного набора показателей бизнес-процессов будут и такие, ответственность за которые будут сложно однозначно распределить между ЦФО. Для этого нужно будет использовать механизм гибкого бюджетирования (см. Книгу 4 «Финансовая структура компании»), который позволяет учесть при проведении план-фактного анализа исполнения бюджетов степень влияния разных ЦФО на значения финансово-экономических показателей.

Конечно же, на практике не получается на все 100% абсолютно четко разделить такое влияние. Но, тем не менее, там, где это можно четко сделать, это сделать нужно. Там же где абсолютной четкости добиться невозможно нужно будет принимать коллегиальные экспертные решения. Показатели бюджетов ЦФО формируются из показателей функциональных бюджетов (см. Рис. 1).

Рис.1. Пример связи функциональных бюджетов с бюджетами ЦФО

Пример связи функциональных бюджетов с бюджетами ЦФО



Т.е. сначала все-таки планируется деятельность компании на уровне функциональных бюджетов, а затем уже соответствующие показатели функциональных бюджетов разносятся по бюджетам ЦФО, в которых и определяется фонд материального поощрения (ФМП) ЦФО за достижения данных показателей. ФМП определяются в соответствии с утвержденными схемами мотивации ЦФО.

Таким образом, становится ясно, почему нельзя использовать функциональные бюджеты для системы ответственности и мотивации. Получается, что в одном бизнес-процессе могут принимать участие несколько ЦФО, поэтому нельзя однозначно закрепить ответственность за функциональный бюджет за каким-то одним ЦФО. Поэтому и возникает необходимость формирования бюджетов ЦФО, в которых такая ответственность за финансово-экономические показатели распределена между ЦФО.

Здесь нужно четко разделять бюджеты ЦФО и информацию, предоставляемую подразделениями. Подразделения могут подготавливать информацию о некоторых финансово-экономических показателях, но при этом вовсе не обязательно они за них отвечают. Например, информация о заработной плате может формироваться в ОТиЗ (отдел труда и заработной платы), но это не значит, что за всю заплату отвечают в ОТиЗ.

За затраты на заработную плату должны отвечать соответствующие руководители подразделений. Поскольку в бюджетировании нужно рассматривать два вида ответственности, а именно ответственность за подготовку бюджетов и ответственность за их исполнение, то за показатели бюджетов ЦФО действительно должны нести ответственность сотрудники данного ЦФО и эта ответственность определяется в конкретной схеме мотивации каждого выделенного ЦФО.

Ответственность за подготовку некоторых показателей бюджетов ЦФО может лежать на других подразделениях (например, ПЭО) и это должно быть прописано в Положении о бюджетировании (см. Книгу 2 «Регламент системы бюджетирования»). Но ответственность за исполнение бюджетов лежит на ЦФО.

Компании, которые только начинают внедрять бюджетирования сначала могут определить для своей системы бюджетирования только две цели (прогноз финансово-экономического состояния; учет, контроль и анализ финансово-экономического состояния), т.е. такая цель как увязка бюджетирования с системой мотивации может поначалу и не ставиться. Если такой цели не стоит, то и бюджетов ЦФО не должно быть.

Бюджеты ЦФО должны составляться только по тем подразделениям (группам подразделений), которые выделены в качестве ЦФО. Еще раз нужно напомнить, что подразделение (группа подразделений), только в том случае может считаться ЦФО, если у него есть действующая схема мотивации и показатели, используемые в этой схеме мотивации, есть в бюджете ЦФО.

Нужно четко понимать, что закрепить ответственность за тот или иной показатель вовсе не означает только то, что в регламенте напротив этого показателя стоит фамилия сотрудника компании. Ответственность означает наличие четкой схемы мотивации, завязанной на этот показатель. Если такой связи нет, то и ответственности тоже нет.

Как уже было сказано, бюджеты ЦФО получаются из функциональных бюджетов, т.е. при формировании бюджетов ЦФО из функциональных бюджетов берутся показатели, на которые влияет данное ЦФО. Но нужно отметить, что такая схема консолидации информации применяется в том случае, когда идет речь о монокомпании, организованной по функциональному принципу.

Если же речь идет о группе компаний или даже об одной компании, но в рамках которой реализуются несколько направлений деятельности и они распределены между бизнес-подразделениями (центрами прибыли или центрами инвестиций) компании, то может быть и несколько иная схема консолидации информации.

В такой ситуации действительно возможна схема, когда финансовые бюджеты получаются путем консолидации информации из бюджетов ЦФО (бюджеты компаний или бюджеты бизнес-подразделений компании). Но сами эти бюджеты ЦФО все равно будут формироваться из функциональных бюджетов компаний или бизнес-подразделений. Т.е. при составлении бюджета ЦФО (компании или бизнес-подразделения компании) все равно будет браться информация из соответствующих функциональных бюджетов, составленных по этим компаниям/бизнес-подразделениям.

Различные аспекты бюджетирования ЦФО рассмотрены в Книге 4 «Финансовая структура компании», где разобраны примеры бюджетов для различных ЦФО компании, а также их взаимосвязь со схемами мотиваций ЦФО. Это объясняется уже не раз упомянутой сложностью построения системы бюджетирования взаимоувязанной с системой мотивации компании.

Очевидно, что форматы бюджетов ЦФО, так же как и всех остальных бюджетов, очень сильно зависят от конкретной компании и в этом смысле не могут быть типовыми. В Книге 1 "Бюджетирование как инструмент управления" и в Книге 3 "Финансовая модель бюджетирования" приведены возможные форматы бюджетов ЦФО. Для каждой компании, естественно, форматы бюджетов ЦФО должны строится в зависимости от бизнес-процессов и от организационно-функциональной структуры компании.

Отличительной особенностью формата бюджета ЦФО является наличие дополнительной строки и столбца. Дополнительная строка в бюджете ЦФО это фонд материального поощрения ЦФО, а дополнительный столбец это гибкий план, т.е. план, пересчитанный с учетом влияния на показатель ЦФО других ЦФО.

ЭТО МОЖЕТ БЫТЬ ИНТЕРЕСНО


Не все финансово-экономические показатели бизнес-процессов можно однозначно разнести между ЦФО, поэтому при анализе исполнения бюджетов ЦФО для расчета отклонений нужно из фактических значений отнимать значения показателей, рассчитанных по гибкому плану.

При расчете гибкого плана учитывается влияние на данный показатель других ЦФО. Для оценки деятельности анализируемого ЦФО такое влияние нужно по возможности учитывать.

Примечание: подробнее об использовании бюджетов центров финансовой ответственности (ЦФО) в управлении компанией можно узнать в Части I "Бюджетирование как инструмент управления" семинара-практикума "Бюджетное управление предприятием", который проводит автор данной статьи - Александр Карпов.


Регламент бюджетирования ЦФО

Бюджеты ЦФО возникают из-за того, что в бизнес-процессах компании участвуют несколько ЦФО. Соответственно на показатели бизнес-процессов влияют несколько ЦФО, а значит при оценке эффективности работы ЦФО необходимо выделить влияние на эти показатели конкретных ЦФО. Если ЦФО участвует только в одном бизнес-процессе, в котором не принимают участие другие ЦФО, то тогда нет необходимости делать два бюджета: функциональный бюджет по этому бизнес-процессу и бюджет ЦФО, реализующего данный бизнес-процесс.

В Книге 2 "Регламент системы бюджетирования" приведены основные принципы и примеры регламентации бюджетирования в разрезе ЦФО. В полной системе бюджетирования каждому подразделению должен быть присвоен статус ЦФО, но при внедрении бюджетирования следует в первую очередь выделять в ЦФО только те подразделения, в которых «зарыт» основной резерв повышения финансово-экономической эффективности компании.

Поэтому в Книге 2 "Регламент системы бюджетирования" приведены примеры регламентов бюджетирования именно тех ЦФО от которых, как правило, в первую очередь можно ожидать основной вклад в улучшение финансово-экономического состояния и по данным подразделениям сравнительно легко определить схему мотивации. Например, финансовая дирекция не рассматривается как ЦФО, хотя на самом деле от эффективной работы финансовой дирекции может существенным образом зависеть финансово-экономическое состояние компании.

Но оценить данный вклад существенно сложнее, чем, скажем, для дирекции по маркетингу и продажам, дирекции по производству и т.д. Поэтому в ЦФО первой очереди финансовая дирекция не ставится, но со временем данной службе тоже должен быть присвоен статус ЦФО (см. Книгу 5 «Роль финансовой дирекции в бюджетировании»).

Компании, которые решились на внедрение финансовой структуры и соответственно регламента бюджетирования в разрезе ЦФО необходимо обратить внимание еще и вот на какую особенность. Когда будут регламентироваться форматы бюджетов ЦФО, то сотрудники подразделений, которым придается статус ЦФО, будут различными способами стараться как можно больше снизить свою ответственность за финансово-экономические результаты работы.

Это будет выражаться в том, что сотрудники ЦФО будут минимизировать статьи затрат своего бюджета ЦФО. Например, когда шел проект по постановке бюджетирования в одной группе компаний, то сотрудники одного из предприятий, входящих в данную группу, при построении форматов бюджетов ЦФО предложили исключить затраты на заработную плату. Обоснование было примерно такое. Ведь все равно руководитель ЦФО никак не влияет на эти затраты. Ему их подсчитают в ОТиЗе по нормативам и все.

Ни в коем случае не нужно поддаваться на подобного рода аргументы. Так может дойти до того, что вообще в компании никто ни за что не отвечает или за все отвечает только генеральный директор. В данном примере объяснение должно быть примерно следующее. Руководитель ЦФО для выполнения поставленных задач (по сути, это финансово-экономические показатели, зафиксированные в бюджете ЦФО) использует различные виды ресурсов. Все эти ресурсы чего-то стоят. Причем на стоимость ресурсов зачастую могут влиять и внешние факторы.

Тем не менее, если ЦФО использует ресурсы, то оно и должно отвечать за затраты, связанные с использованием данных ресурсов. В нашем случае речь идет о трудовых ресурсов. Они тоже достаются для ЦФО не бесплатно. Если руководитель ЦФО не будет знать и думать об этих затратах, то он будет к ним и относится соответствующим образом.

Если что-то ЦФО достается бесплатно и это официально фиксирует во внутрикорпоративных регламентах, то в будущем будет практически очень сложно что-то поменять в этом направлении. Спрашивается, если не руководитель ЦФО отвечает за затраты на заработную плату своих сотрудников, то кто тогда является ответственным за данную статью?

Получается, что это статья общефирменных расходов, за которую отвечает только руководство компании. Если генерального директора такой расклад устраивает, то можно сделать и так, но только говорить о каком-то повышении ответственности руководителей подразделений не приходится. Получается, что полномочия по распоряжению данными ресурсами у руководителя ЦФО есть, поскольку он управляет своими сотрудниками, а ответственности нет.

Важным моментом при выстраивании регламента и финансовой модели бюджетирования является договоренность о принципах включения переменной части заработной платы в финансово-экономические показатели ЦФО. Речь идет вот о чем. Для каждого ЦФО в обязательном порядке должен быть такой показатель как затраты ЦФО.

При разработке схемы мотивации ЦФО (см. Книгу 4 «Финансовая структура компании») компании обязательно столкнуться с проблемой зацикливания. С одной стороны получается, что поскольку затраты ЦФО являются одним из финансово-экономических показателей бюджета ЦФО, то переменная часть зарплаты должна зависеть и от затрат ЦФО. Но с другой стороны одной из статьей затрат ЦФО является заработная плата.

То есть получается зацикленность показателей, когда они оба зависят друг от друга. Одним из выходов из данной ситуации является следующий. Можно договориться, что при расчете фонда материального поощрения (ФМП) ЦФО переменная часть зарплаты в затратах ЦФО не учитывается.

ЭТО МОЖЕТ БЫТЬ ИНТЕРЕСНО


Затем после того как будет рассчитан ФМП ЦФО, в соответствии с утвержденной схемой мотивации, переменная часть зарплаты естественно никуда не пропадет и будет учтена в бюджете затрат на оплату труда и в соответствующих функциональных и финансовых бюджетах.

Таким способом можно решить проблему зацикленности с переменной частью зарплаты. Более подробно данный вопрос разобран в Книге 3 «Финансовая модель бюджетирования».

Примечание: подробнее о регламенте бюджетирования центров финансовой ответственности (ЦФО) можно узнать в Части II "Регламент системы бюджетирования" семинара-практикума "Бюджетное управление предприятием", который проводит автор данной статьи - Александр Карпов.


Модели бюджетов центров финансовой ответственности (ЦФО)

Бюджеты центров финансовой ответственности предназначены для определения реальной ответственности за исполнение бюджетов и мотивации подразделений на достижение более высоких результатов за счет повышения эффективности работы (см. Книгу 1 «Бюджетирование как инструмент управления»).


Пример бюджетов ЦФО (с формулами), составленные в электронных таблицах, можно найти на CD-решении по бюджетированию.



По сути дела, разработка финансовых моделей бюджетов ЦФО разбивается на две части. Сначала нужно решить очень сложную задачу по созданию схем мотивации, в которых должны быть прописаны методики формирования ФМП (фонд материального поощрения) ЦФО, то есть зависимости оплаты труда от достигнутых финансово-экономических показателей (см. Книгу 4 «Финансовая структура компании»). А затем нужно будет проанализировать, из каких источников можно будет получать информацию о показателях, используемых в схемах мотивации ЦФО.

Достаточно часто такая задача решается путем «выдергивания» необходимых показателей из функциональных бюджетов компании (для процессных компаний) или бюджетов текущих проектов (для проектных компаний). То есть сами эти финансово-экономические показатели должны быть рассчитаны при бюджетировании текущей деятельности. А для того чтобы потом определить реальную ответственность за их достижение, они должны быть распределены между ЦФО.

Такое распределение и должно быть зафиксировано в форматах бюджетов ЦФО. Возможно, у некоторых читателей возникнет опасение, что при таком подходе, когда ЦФО отвечают только за текущую деятельность (поскольку данные в бюджеты ЦФО попадают только из функциональных бюджетов или из бюджетов текущих проектов), упускается такой важный вопрос, как ответственность за инвестиции, то есть за развитие компании.

На самом деле таких проблем возникать не должно. Ведь если компания для управления инвестициями использует технологию проектного управления, то это значит, что по каждому проекту развития формируется ВРГ, которая и будет отвечать за выполнение соответствующего инвестиционного бюджета. В этом проекте могут принимать участие представители разных подразделений, поэтому, чтобы не запутаться, лучше разделить ответственность за текущую деятельность и развитие и представить соответствующую информацию в разных бюджетах.

Итак, за финансово-экономические показатели текущей деятельности, содержащиеся в бюджетах ЦФО, отвечают ЦФО. А за финансово-экономические показатели развития, содержащиеся в инвестиционных бюджетах, отвечают ВРГ. Единственным исключением в этой концепции может быть ситуация, при которой для реализации проекта развития формируется новое подразделение, которому сразу присваивается статус ЦФО – конкретно, статус центра инвестиций (см. Книгу 4 «Финансовая структура компании»). Такое может быть, если речь идет не о типовом, а об уникальном проекте развития, который, как правило, связан с созданием нового бизнес-направления. При этом, кстати, помимо плана и бюджета проекта развития, составляется полноценный бизнес-план.

При формировании финансовой структуры компании и разработке моделей бюджетов ЦФО очень важно учитывать организационно-функциональное закрепление зон ответственности внутри компании. То есть существующая организационная структура компании очень существенно влияет на финансовую структуру, а значит, на количество ЦФО, их организационный состав и на форматы бюджетов ЦФО. Понятно, что в основе организационно-функциональной структуры очень многих компаний лежит иерархический принцип.

Причем чем крупнее компания, тем больше в ней может быть уровней иерархии. Даже в самых маленьких компаниях есть как минимум один уровень иерархии, то есть когда все сотрудники подчиняются генеральному директору. В таких компаниях даже может и не быть никаких отделов, и почти всем сотрудникам приходится выполнять достаточно широкий спектр функций.

В такой системе достаточно сложно выстроить какую-то четкую систему ответственности. По мере роста компании в ней начинают формироваться отделы, а значит, и средний слой менеджеров. Таким образом, уровней иерархии становится уже два. Пожалуй, иерархии легче всего построить финансовую структуру и разработать модели бюджетов ЦФО при двух уровнях. Ведь при этом компания будет разбиваться на ЦФО одного уровня, и не будет возникать так называемых составных ЦФО, когда один ЦФО разбивается на несколько более мелких ЦФО.

Итак, при дальнейшем развитии компании начинает усложняться и ее организационно-функциональная структура. Это приводит, в частности, к тому, что в компании появляется еще одна прослойка менеджеров, потом еще одна и т.д. Если при построении финансовой структуры будет использоваться такая же логика, то в компании действительно начнут появляться ЦФО-матрешки, которые будут разбиваться на ЦФО нижнего уровня, а те, в свою очередь, на ЦФО еще более нижнего уровня и т.д. А это означает, что должна будет появиться и система «вложенных» бюджетов ЦФО.

В Книге 4 «Финансовая структура компании» обращается внимание на то, что лучше не создавать составных ЦФО, по крайней мере их количество лучше минимизировать. То есть, если принято решение о том, что, например, какую-то крупную дирекцию нужно разбивать на пять ЦФО, то лучше не создавать шестой ЦФО – дирекцию в целом. Но при этом возникает вопрос об ответственности руководителя дирекции.

За что же он тогда будет отвечать, и из чего будет складываться переменная часть его оплаты труда, если в компании не будет создаваться составной ЦФО? На самом деле для ответа на поставленный вопрос можно использовать даже не один подход.

Во-первых, переменная часть оплаты труда такого менеджера может складываться из определенных долей, рассчитанных от ФМП ЦФО, работу которых он курирует. Например, премия директора по маркетингу и продажам может складываться из частей ФМП отдела маркетинга, отдела оптовых продаж и отдела розничных продаж. Естественно, что при этом нужно будет четко продумать, какая часть должна браться от ФМП каждого ЦФО и, возможно, сами ФМП нужно будет при этом увеличить.

Такой подход, с одной стороны, заинтересовывает руководителя дирекции в организации эффективной работы подразделений (теперь они уже имеют статус ЦФО) и у него появляется реальная ответственность за результаты их деятельности, а с другой стороны, не усложняет финансовую структуру и систему бюджетирования.

Во-вторых, переменную часть оплаты труда топ-менеджеров компании можно привязать к стратегическим показателям, которые могут рассчитываться в сводных финансовых бюджетах (см. Книгу 4 «Финансовая структура компании»). В этом случае все топ-менеджеры будут заинтересованы в слаженной работе, поскольку оплата их труда будет зависеть от итогового финансово-экономического состояния компании. На самом деле для топ-менеджеров можно комбинировать оба эти подхода.

ЭТО МОЖЕТ БЫТЬ ИНТЕРЕСНО


Итак, при разработке финансовой структуры компании и системы бюджетов ЦФО рекомендуется придерживаться принципа минимизации, в частности, не создавать составные ЦФО и бюджеты.

При этом один из основных вопросов – ответственность руководителей, можно вполне спокойно решить, не создавая дополнительный ЦФО и бюджет.

Примечание: подробнее о финансовых моделях бюджетов центров финансовой ответственности (ЦФО) можно узнать в Части III "Финансовая модель бюджетирования" семинара-практикума "Бюджетное управление предприятием", который проводит автор данной статьи - Александр Карпов.





Свои комментарии к этой статье Вы можете направлять по адресу budgeting@bk.ru, указав свое Ф.И.О., должность и название организации, в которой Вы работаете. Ваши комментарии будут размещены под данной статьей.

Если у Вас возникли какие-то вопросы по данной статьей Вы также можете направить их по адресу budgeting@bk.ru. Автор статьи ответит на Ваши вопросы в течение нескольких дней с момента получения.




Яндекс.Метрика Рейтинг@Mail.ru