Оценка результатов деятельности: применение анализа отклонений (часть 1)

Нормативные затраты представляют собой заранее определенные расходы на производство, обслуживание или маркетинг единицы продукции (услуги) в течение заданного будущего периода. Нормативные затраты определяются для текущих и прогнозируемых будущих условий. Нормативы (стандарты) зависят от способов измерения количества и качества и могут основываться на хронометрировании. Сформулированный стандарт должен быть точным и пригодным для целей контроля.

Нормативы определяются в начале периода и могут формулироваться в терминах физического объема и стоимости. Нормативы помогают в измерении как эффективности, так и производительности выполнения работ. Примерами нормативов являются квоты на продажу, нормативные затраты (в том числе, цена сырья и заработная плата) и нормативный объем. Отклонения не бывают независимыми: благоприятное отклонение в одной зоне ответственности может привести к неблагоприятному отклонению в другой зоне ответственности.

При использовании анализа отклонений сравниваются фактические и нормативные данные. Анализ может проводиться для подразделения, отделения, про­г­раммы, продукта, региона или любого другого центра ответственности. Если в производственном процессе участвует больше чем одно подразделение, необходимо определить индивидуальные нормативы для каждого из них, чтобы закрепить ответственность менеджеров подразделений. Отклонения описываются с необходимой степенью подробности, соответствующей принципу «затраты/выгоды». Оценка отклонений может осуществляться ежегодно, ежеквартально, ежемесячно, ежедневно или ежечасно, в зависимости от необходимой срочности выявления проблемы. Так как мы не знаем фактических данных (например, затраченного времени) до окончания периода планирования, отклонения могут быть определены только по завершении периода. При наличии отклонения по материалам следует установить ответственность и скорректировать их. Несущественные отклонения не рассматриваются до тех пор, пока не приобретут повторяющегося характера или не повлекут потенциальных осложнений в работе. В общем случае действует правило: возможные отклонения целесообразно изучить, если это приведет к снижению затрат в результате корректирующих воздействий на сумму, превосходящую стоимость самого исследования.

Если цикл производства является длительным, возможна ситуация, когда расчет отклонений по завершении периода производства оказывается слишком поздним для принятия быстрых корректирующих мер. Тогда следует выполнять контрольные проверки в фиксированные моменты производственного периода, что позволит вовремя распознавать различные проблемы (брак, непроизводительный труд и дру­гие затраты).

Показателем важности отклонения является отношение: отклонение/нормативные затраты. Если это отношение меньше чем 5 %, соответствующее отклонение считается несущественным, 10 %­ное отклонение учитывается в компаниях, применяющих строгие стандарты. В некоторых случаях важность отклонения может выражаться в терминах как стоимости, так и объема. Например, вы можете рассматривать любые отклонения, которые превышают 10 000 долл. или 20 000 единиц, в зависимости от того, что меньше. Основания для определения важности отклонения также зависят от содержания выбранного элемента и того, как он влияет на выполнение работы и принятие решений. В частности, если какой­либо элемент критичен по отношению к будущему функционированию бизнеса (например, замена оборудования, продвижение продукта), ограничения на соответствующие отклонения должны устанавливаться так, чтобы поощрять составление отчета. Далее статистические методы могут использоваться для определения важности отклонений в затратах и прибыли.

Необходимо задать допустимый диапазон отклонений для менеджеров (например, в процентах). Даже в том случае, если отклонение никогда не выходит за максимальную границу, выраженную в процентах или в стоимости, менеджер может привлечь внимание вышестоящего руководителя к отклонению, которое ежегодно приближается к предельному значению. Такая ситуация может свидетельствовать об устаревшем стандарте, который необходимо изменить в соответствии с текущими данными для улучшения общего планирования прибыли. Причиной также может быть неточный учет затрат, требующий проверки операций по контролю.

Для затрат, соответствующих критическим работам, к которым относятся, на­пример, рекламные кампании и обеспечение производства, определение важности отклонений является обязательным.

Часто причинами отклонений становятся устаревшие нормативы или неверное бюджетирование, а не выполнение самих работ.

Выясняя причины отклонений, менеджер может сделать операции более эффективными и менее затратными. При этом следует не забывать о качестве. Если отклонения находятся вне управляющего контроля, корректирующее воздействие становится невозможным. Например, размер коммунальных платежей не контролируется менеджментом компании. Нормативы могут меняться при разных объемах деятельности. Нормативы следует периодически оценивать заново, и, если они более не отражают условия адекватно, их надо менять. Изменения могут быть следствием как внутренних событий (например, проектирование изделия), так и внешних причин, к которым относятся перемены в управлении и конкурентном положении. Кроме того, нормативы необходимо пересматривать, когда цены, спецификации на материалы и комплектующие, конструкция изделия, оплата труда, его производительность и методы производства изменяются настолько, что существующие нормы не обеспечивают более адекватной оценки выполнения работ. Изменения в способах или каналах дистрибуции, а также в основных организационных и функциональных принципах, могут потребовать изменений в административной деятельности и дея­тельности по продажам.

Существенные благоприятные отклонения также следует изучать и пользоваться их преимуществами, а тех, кто обеспечивает хорошее выполнение работ, необходимо поощрять.

Регрессионный анализ служит для надежного описания взаимодействия между затратами и доходами.

Отклонения влияют друг на друга, поэтому необходимо изучать результирующий эффект. Например, благоприятное отклонение в цене может быть следствием более низкого качества материалов, которые покупаются по заниженным ценам, что неблагоприятно скажется на времени производства товаров, которое возрастет из­за недостаточного качества материалов.

В случае автоматизации производства информация о нормативных затратах может быть введена в компьютер, который управляет операциями. Возникающие отклонения далее могут быть распознаны и отражены компьютерной системой, а по возобновлению операций выполнены необходимые настройки.

При оценке отклонений следует принимать во внимание данные, которые по различным причинам пропускаются в отчетах. Надо оценить: имеются ли в производственном процессе отклонения, которые не нашли отражения в отчетах? Привел ли новый ассортимент товаров к увеличению времени запуска, что требует необходимых изменений в нормативах?

Применимость анализа отклонений

Нормативы и анализ отклонений, определяемый ими, являются неотъемлемой частью финансового анализа и принятия решений.

Преимущества нормативов и отклонений

• Помощь в оценке стоимости товарно­материальных запасов.
• Содействие в принятии решений.
• Определение цены продажи на основе оценки затрат.
• Помощь в координации деятельности с помощью фокусирования работы подразделений на общих целях.
• Постановка и оценка задач отделений.
• Возможности по контролю затрат и оценка выполнения работ с помощью сравнения фактических данных и данных бюджета. Задача контроля затрат — производство какого­либо наименования продукции с наименьшими возможными затратами в соответствии с определенными ранее нормативами качества.
• Выделение проблемных зон с помощью «управления по отклонениям» (дей­ствий руководства по восстановлению нормального хода производственного процесса при появлении отклонений).
• Адресное определение ответственности за нежелательный результат таким образом, что становится возможным корректирующее воздействие. Менеджер по производству обычно несет ответственность за отклонения в затратах, количестве и качестве продукции. Менеджер по маркетингу часто ответственен за отклонения в заявках на продажи и доле рынка. Персонал по закупкам отвечает за отклонения в ценах и методах доставки. Отклонения в прибыли обыч­но относятся к деятельности в целом. Отклонения в прибыли на инве­стированные средства зависят от использования активов.
• Мотивация персонала в достижении поставленных целей.
• Возможности по коммуникации внутри организации, в частности общение между менеджерами высшего и низшего звеньев.
• Подспорье в планировании с помощью прогнозирования потребностей (например, потребностей в денежных средствах).
• Использование конкурентоспособных цен в контрактах.

Определение стандартных затрат имеет ряд недостатков, например, возможны систематические ошибки в определении нормативов и деструктивный результат от задания неадекватных норм и стандартов.

Если отклонение имеет несколько причин, каждая из них должна быть изучена.

Определение норматива

Нормативы могут определяться инженерами, менеджерами по производству, менеджерами по закупкам, а также администрацией. Возможно использование компьютерных моделей в зависимости от содержания конкретной статьи затрат. Нормативы могут устанавливаться с помощью тестовых прогонов моделей или математического и технологического анализа.

Нормативы основываются на оценке конкретной ситуации. Приведем некоторые примеры.

Ситуация	Норматив
Снижение затрат	Строгий
Политика ценообразования	Реалистичный
Высококачественные товары	Превосходный

Объем выработки может выражаться с помощью количества единиц продукции, веса, размера, объема по стоимости, продажной цены и объема человеко­часов производительного труда за различные временные периоды (например, в неделю, в месяц, в год).

Виды нормативов

• Основной. Не изменяется от периода к периоду и используется так же, как числовой показатель. Основные нормативы образуют базис, с которым сравнивается деятельность последующих периодов. Нереалистичным в этих нормативах является то, что не рассматри­ваются изменения окружающих условий.
• Максимальная производительность. Объединяет нормативы, предполагаю­щие идеальные, оптимальные условия, предусматривающие отсутствие любых потерь, даже в тех случаях, когда это недостижимо. Однако в реальности непременно возникают причины, не позволяющие выполнить эти нормативы, например, сырье не всегда поступает в производство вовремя, а инструменты ломаются. Идеальные нормативы не могут использоваться при прогнозировании и планировании, так как не учитывают нормально существующие возмущающие факторы.
• Достижимый (практический). Эти нормативы описывают объем выхода, возможный в случае непрерывной деятельности предприятия с допустимыми нормальными и неизбежными потерями вследствие отпусков, праздников и ремонта оборудования. Достижимые нормативы основываются на эффективной деятельности и являются возможными, но трудными для достижения. К нормальным неблагоприятным воздействиям относятся заранее предвиденные остановки оборудования и нормальный дефицит сырья. Практические нормативы должны быть достаточно высокими, чтобы мотивировать сотрудников, и достаточно низкими, чтобы допускать обоснованные перерывы в работе. Практические нормативы могут использоваться как для выявления ненормальных отклонений, так и для прогнозирования денежных потоков и планирования товарно­материальных запасов. Достижимые нормативы наиболее часто применяются на практике.
• Ожидаемые. Представляют собой ожидаемые значения данных на основе прогнозирования условий работы и затрат. Очень близки к фактическим данным.

Нормативы должны соответствовать реальным условиям. Необходимо участие всех, кого касаются нормативы, в их формализации, что способствует объединению целей. Если нормативы адекватны реальным условиям, персонал становится более сознательным и стремится достичь наилучших результатов при минимуме затрат. Если нормативы слишком строги, они становятся препятствием для выполнения работ, если же они слишком мягкие — результатом становится неэффективная работа. В случае когда персонал поощряется за превышение нормативов, последние играют роль эффективных мотивационных инструментов.

Норматив не является абсолютным и точным значением. В реальности стандарт покрывает диапазон возможных результатов. Отклонения могут возникать и возникают внутри нормального диапазона между наименьшим и наибольшим значениями. При определении границы допустимых отклонений относительные значения более важны, чем абсолютные. Например, если нормативные затраты составляют 100 000 долл., могут допускаться отклонения плюс­минус 4000 долл. Анализ отклонений обычно усложняется из­за проблемы с расчетом приведенных единиц продукта.

Отклонения могут быть контролируемыми, частично контролируемыми или неконтролируемыми. Не всегда просто установить ответственность за отклонения даже в случае контролируемых отклонений. Предел контроля конкретного вида отклонения зависит от содержания норматива, составляющих затрат, а также специальных факторов, вызывающих отклонение.

Отклонения из-за ошибок планирования

Отклонения из­за ошибок планирования возникают тогда, когда нельзя точно задать ожидаемые производственные или другие факторы, например, в начале периода планирования проектирование объема продаж может основываться на анализе предложения и спроса на рынке. Однако вследствие реальных конкурентных условий фактический объем продаж может быть намного меньше. Соответствующее отклонение в объеме продаж может рассматриваться в дальнейшем как ошибка планирования, а не как проблема выполнения работ. Считается, что объем продаж находится вне управленческого контроля.

Отклонения по выручке

Планы по выручке устанавливаются с целью контроля и оценки эффективности маркетинговых действий, а также для стимулирования продаж, перераспределения продаж и ресурсов, обеспечения материального стимулирования и для других целей. Квоты продаж — это традиционный набор стандартов для продавца, направления деятельности или региона. Квота продаж может выражаться в терминах стоимости и в терминах объема. К другим стандартам, устанавливаемым для оценки усилий по продажам, относятся количество обращений, размер заказа, полученная валовая прибыль, количество новых покупателей и число удерживаемых постоянных покупателей.

Отклонения по выручке рассчитываются с целью численной оценки выполнения маркетинговой функции. Отклонение в цене продаж говорит о том, что продукт продавался со скидкой или с наценкой. Отклонения в цене продаж могут зависеть от неконтролируемых маркетинговых условий или управленческих решений.

Анализ выручки предусматривает рассмотрение бюджетов, нормативов, планов по продажам, отраслевой конкуренции и производственных издержек. Обратите внимание, что большой объем продаж автоматически не означает высокие прибыли. Могут присутствовать значительные затраты, относящиеся к продуктам.

ВАРИАНТ 1. Корпорация Western. Бюджет продаж на 20Х1 г. (долл.)

Продукт А в количестве 10 000 штук по цене 6 долл. за штуку	60 000
Продукт Б в количестве 30 000 штук по цене 8 долл.	240 000
Ожидаемый объем продаж (выручка)	300 000
Фактический объем продаж за год составил:
Продукт А в количестве 8000 штук по цене 6,20 долл. за штуку	49 600
Продукт Б в количестве 33 000 штук по цене 7,70 долл.	254 100
Фактический объем продаж (выручка)	303 700
Присутствует благоприятное отклонение по выручке на сумму 3700 долл. за счет отклонения в цене продаж и отклонения в объеме продаж.
Отклонение в цене продаж равно:(Фактическая цена продажи против Цены продажи согласно бюджету) x Фактическое проданное количество
Продукт А (6,20 долл. против 6 долл.) x 8000 долл.	1600 благоприятное
Продукт Б (7,20 против 8) x 33 000 долл.	9900 неблагоприятное
Отклонение цены продаж	8300 неблагоприятное
Отклонение в объеме продаж равно (Фактическое количествопротив Количества согласно бюджету) x Бюджетная цена
Продукт А (8000 против 10 000) x 6 долл.	12 000 неблагоприятное
Продукт Б (33 000 против 30 000) x 8 долл.	24 000 благоприятное
Отклонение в объеме продаж	12 000 благоприятное

Неблагоприятное отклонение объема продаж может обусловливаться плохим маркетингом или снижением цен у компаний­конкурентов. Если неблагоприятное отклонение в объеме сопровождается благоприятным отклонением цены, менеджер по маркетингу может потерять сбыт из­за увеличения цен.

Отклонение объема продаж благодаря изменениям в общем проданном количестве единиц продукции отражается на общей маржинальной прибыли, рассчитанной согласно бюджету. Отклонение может быть вызвано непредусмотренным заказом на продукт, недостатком запросов на него или плохим прогнозированием продаж.

Неблагоприятное отклонение по выручке может свидетельствовать о недостатках работы менеджера по маркетингу, так как он контролировал продажи, рекламу и часто также ценообразование. Другой возможной причиной неблагоприятной ситуации с продажами может быть недостаточный контроль качества, использование сырья более низкого качества из­за неправильных закупок или несовершенная конструкция изделия.

Отклонения в продажах (по цене и в объеме) отражаются только в отчете о продажах продукции и в отчете региональной организации по продажам.

Менеджер по маркетингу ответственен за отклонение выручки и должен давать пояснения по поводу имеющихся отклонений затрат для вышестоящего руководства. Могут использоваться электронные таблицы для расчета отклонений в продажах.

Отклонения затрат

После того как изготовлен продукт или оказана услуга, необходимо определить следующие три показателя.

1. Фактические затраты равны фактической цене, умноженной на фактическое количество, где фактическое количество равно фактическому количеству на единицу работы, умноженному на фактическое количество выполненной работы.
2. Нормативные затраты равны плановой цене, умноженной на нормативное количество, где нормативное количество равно нормативному количеству на единицу работы, умноженному на фактическое количество выполненной работы.
3. Общее (контролируемое) отклонение равно фактическим затратам за вычетом нормативных затрат.

Общее (контролируемое) отклонение содержит следующие элементы.

• Отклонение по цене (ставке затрат) : (Плановая цена против Фактической цены) x Фактическое количество.
• Отклонение в объеме (производительности) : (Нормативное количество против Фактического количества) x Плановая цена.

Элементы рассчитываются в отношении затрат на материалы и труд. Отклонение является неблагоприятным, если фактические затраты больше нормативных затрат.

Отклонения в материалах

Нормативы по качеству и условиям доставки устанавливаются до того, как определяется плановая цена за единицу продукции. Нормативы на цену материала устанавливаются менеджером по закупкам, так как он осведомлен о ценах и условиях рынка. Менеджеру следует увеличить первоначальную плановую цену за единицу до средневзвешенного стандартного значения за единицу, чтобы учесть возможное увеличение цены в течение бюджетируемого периода. Нормативная цена должна соответствовать общим затратам на приобретение материалов, которые включают в себя основную цену за вычетом скидок плюс расходы по доставке, разгрузке и складированию. Нормативная цена должна соответствовать заданному качеству материала.

Определение стандарта на цену материала следует осуществлять согласованно с принципами формирования товарно­материальных запасов компании относительно выбора наиболее экономичного размера и/или частоты заказов. Кроме того, предполагается, что покупка, доставка и складирование выполняются в благоприятных условиях. Во внимание не принимается возможность особых скидок, если только они не становятся реальными. Нормативы на цену материала должны включать резерв на неизбежные потери и выбраковку.

Можно использовать отклонение по цене на материалы для того, чтобы оценить деятельность подразделения по закупкам и выявить влияние изменений в затратах на сырье на прибыль предприятия. При этом отклонение по цене на материалы рассчитывается как на момент закупки, так и по факту использования материалов.

За отклонение по количеству материалов ответственен мастер производства. Нормативы по количеству материалов включают не только сырье, но и комплектующие, материалы для упаковки, которые можно отнести на продукцию. Нормативы на количество материалов определяются обычно на основе спецификаций на материалы и комплектующие, создаваемые инженерами в процессе конструкторской подготовки производства и самого производства. Нормативное количество должно основываться на наиболее экономичном размере и качестве продукта и учитывать нормальные потери, отказы и брак.

При составлении стандарта следует принять во внимание предшествующий опыт выполнения подобных работ. Могут использоваться тестовые прогоны на моделях при соблюдении контролируемых условий. Нормативы на материалы можно улучшить с помощью количественных показателей распределения данных, полученных ранее. Физические нормативы на материалы описывают спецификации на сорт, количество, качество и условия сборки.

Когда для изготовления изделия требуется большое количество разных типов сырья, эти типы и стандартные нормы по каждому сырью категоризируются в стандартной описи материалов.

ВАРИАНТ 2. Планировались нормативные затраты на единицу продукции (услуги) — 15 долл.: три составляющие по 5 долл. В течение периода было изготовлено 3000 единиц. Фактические затраты составили 14 долл. за единицу: две составляющие по 7 долл.

Общее отклонение по материалам, долл.
Стандартное количество x Плановая цена (24 000 x 5 долл.)	120 000
Фактическое количество x Фактическая цена (16 000 x 7 долл.)	112 000
	+ 8000
Отклонение по цене на материалы, долл.
(Плановая цена против Фактической цены) x Фактическое количество (5 долл. против 7) x 16 000	– 32 000
Отклонение по количеству материалов, долл.
(Стандартное количество против Фактического количества) x Плановая цена (24 000 против 16 000) x 5 долл.	+ 40 000

Примечание. Здесь и далее «+» — благоприятное отклонение, «–» — неблагоприятное.

Если количество закупленных материалов отличается от объема материалов, отпущенных в производство, отклонение по цене определяется относительно закупленного количества. Отклонение по количеству (использованию) определяется для материалов, отпущенных в производство. Ниже приведены правила расчета отклонений.

Отклонение по цене материалов: (Фактическая цена против Плановой цены) x Фактическое закупленное количество.

Отклонение по количеству материалов: (Фактическое количество, использованное в производстве, против Нормативного количества на использование в производстве) x Плановая цена

ВАРИАНТ 3. Было приобретено 20 000 фунтов материалов. В производстве было использовано 15 000 фунтов. Согласно бюджету на одну единицу продукции приходится один фунт материалов. Цена согласно бюджету планируется 2,50 долл. за фунт, фактическая цена составляет 3 долл. за фунт. Было изготовлено 10 000 единиц.

Отклонение по цене на материалы, долл.
(Фактическая цена против Плановой цены) x Фактическое количество закупленного материала (3,00 долл. против 2,50 долл.) x 20 000	– 10 000
Отклонение по количеству материалов, долл.
(Фактически использованное количество против Нормативного количества) x Стандартная цена (15 000 против 10 000) x 2,50 долл.	– 12 500

Невозможно контролировать такие отклонения по цене на материал, которые являются следствием инфляции или дефицита, а также в случае, когда поступает срочный заказ от покупателя, порождающий безусловное увеличение затрат.

Если отклонение по цене на материал является благоприятным, можно стремиться к закупке материала более высокого качества. Таким образом, можно ожидать благоприятного отклонения в использовании материалов. Если это не так, присутствует непоследовательность действий. Благоприятные отклонения по цене на материал могут возникать также по другим причинам, например, вследствие снижения фактической цены за счет приобретения избыточного количества сырья.

В управленческих отчетах контролируемая часть отклонения по цене должна быть отделена от неконтролируемой. В таблице 8.1 показан ежедневный отчет об отклонении по цене на материал.

В общем случае за отклонение по количеству материалов несет ответственность менеджер по производству. Однако за приобретение товаров низкого качества с целью экономии затрат отвечает менеджер по закупкам.

Причины возникновения неблагоприятного отклонения по материалам и ответственности сторон приведены ниже.

Причины	Ответственность
Завышенные цены, невозможность получить скидки, несоответствующие характеристики, недостаточное количество, использование худшего сорта с целью экономии на цене, неэкономичный размер закупок, невозможность получить необходимый ассортимент, нерегулярность закупок или возникновение неожиданной потребности в закупках	Менеджер по закупкам
Ограниченная номенклатура материалов, недостаточно подготовленные рабочие, неотлаженное оборудование, применение нестандартных материалов, плохое расписание работ, неудачная конструкция изделия или технология производства, недостаток необходимых инструментов или оборудования, невозврат избыточных материалов на склад, неожиданные изменения в объеме производства	Менеджер по производству
Отсутствие разбраковки товаров	Менеджер по складированию
Низкопроизводительный труд, плохое руководство или потери на производственной линии	Бригадир (мастер)
Неточное определение плановой цены	Система бюджетирования
Чрезмерные затраты на доставку или слишком маленькое доставленное количество	Менеджер транспортного подразделения
Недостаточное приобретение материалов вследствие отсутствия денежных средств	Система финансирования

Таблица 8.1. Отклонение по цене на материалы

Дата __________

Подготовлен __________

Утвержден __________

Накладная №

Товар

Поставщик №

Закупленное количество

Нормативные затраты

Фактические затраты

Отклонение

% от норматива

Пояснение

код №

наименование

на единицу

общие

на единицу

общие

на единицу

общие

Чтобы скомпенсировать неблагоприятное отклонение по цене на материал, вы можете увеличить цену продажи, использовать более дешевые материалы, изменить спецификацию или технологию производства или разработать программу снижения издержек.

Неблагоприятное отклонение по цене автоматически не означает, что менеджер по закупкам работает плохо. Оно может говорить о том, что необходимо искать новые методы ценообразования, новые продукты или новые решения по закупкам. Чтобы это определить, отклонения по цене должны быть классифицированы в привязке к продуктам, поставщикам, а также другим необходимым категориям. Если используется несколько видов сырья, возможно лучше классифицировать отклонения по цене по главным видам используемых материалов (например, сталь, краска).

Важная информация. Необходимо изучить динамику затрат на сырье и просмотреть разброс цен в каталогах. Сделайте акцент на вертикальной интеграции, позволяющей снизить как цены на материалы, так и риски в снабжении сырьем.

Если для завершения работы потребовалось дополнительное количество материала по отношению к стандартному объему, то для выявления отклонений по расходу можно оформлять заказ на дополнительное сырье на бланке другого цвета, под специальным кодовым номером. Такой подход привлечет внимание к избыточному потреблению материалов в процессе производства и обеспечит заблаговременный контроль возникающих проблем. В случае, например, химического производства, когда использование материалов регистрируется с помощью расходомера, отклонения по использованию могут отражаться в специальных формах, подобно тому как в талоне подтверждения времени завершения опе­раций отмечается превышение часов работы.

Менеджеры по закупкам должны иметь право приобретать более дешевые материалы или комбинировать имеющиеся ресурсы так, чтобы минимизировать общие корпоративные затраты. Например, они могут намеренно закупать сырье с несколько худшим качеством по выгодной цене. В результате отклонение в цене на материал станет благоприятным. Однако закупка подобного сырья может привести к увеличению среднего количества бракованной продукции и/или превышению трудозатрат на производство, и в результате — к неблагоприятному отклонению по производительности. Менеджеру по производству следует соглашаться с подобной заменой, если в результате снизятся общие производственные затраты.

Система нормативных затрат не должна быть слишком строгой и не допускать неблагоприятных отклонений. Главное, на что следует обращать внимание менеджеру по производству, это достижение общих целей компании. Поскольку существует множество взаимовлияющих факторов, необходимо иметь в виду полную картину, а не отдельный случай неблагоприятного отклонения.

Когда рассчитываются отклонения по цене на материал, целесообразно устранить влияние инфляции на увеличение затрат, так как инфляция нe контролируется менеджерами.

Ниже приведен пример того, как можно устранить инфляционную составляющую затрат из отклонения по цене на материал.

Предположим, что по компании Charies получены следующие данные в 20Х1 г. (долл.).

Плановая цена материала за фунт	3,00
Фактическая цена материала за фунт	3,80
Фактическое количество использованного материала, фунтов	10 000
Годовой индекс инфляции, %	16
Отклонение по цене на основной материал может быть разбито на две составляющие: элемент инфляции и контролируемый элемент
Отклонение по цене, связанное с инфляцией
(Плановая цена против Цены с поправкой на инфляцию) x Фактическое количество (3,00 долл. против 3,48 долл.) x 10 000 фунтов	4800
Контролируемое отклонение
(Цены с поправкой на инфляцию против Фактической цены) x Фактиче­ское количество (3,48 долл. против 3,80 долл.) x 10 000 фунтов	3200
Подтвержденное отклонение по цене за материал
(Плановая цена против Фактической цены) x Фактическое количество (3,00 долл. против 3,80 долл.) x 10 000 фунтов	8000

Менеджеры по производству должны получать оперативный отчет и немедленно узнавать об отклонениях, выявлять проблемы и осуществлять корректирующие воздействия на производственном уровне.

В таблице 8.2 показан ежедневный отчет об использовании материалов, в табл. 8.3 — ежемесячный отчет об отклонениях на материалы.

Таблица 8.2. Ежедневный отчет об использовании материалов

Цена затрат
Вид материала
Подразделение
Дата

		В день		В месяц		В год
Дата	Отклонение	Отклонение,  %	Пояснение	Отклонение	Отклонение,  %	Отклонение	Отклонение,  %

Таблица 8.3. Ежемесячный отчет об отклонениях на материалы

	Месяц			За год до настоящего времени
Подразделение	Отклонение	Процент	Отклонение	Процент

Отклонения по затратам на оплату труда

Стандартные ставки заработной платы рассчитываются на основе существующих ставок с учетом возможных изменений следующих факторов:

• соглашение с профсоюзами;
• изменения в условиях работы;
• изменения в пропорции квалифицированного и неквалифицированного труда;
• средний уровень квалификации рабочих.

Система заработной платы влияет на стандартные ставки оплаты труда. К основ­ным типам относятся: (1) дневная или почасовая оплата, (2) прямая сдельная оплата, (3) дифференциальная система заработной платы или премиальная система. После того как сформулирована система стимулирования материальной заинтересованности, она может быть встроена в систему нормативных затрат.

Количество основного труда может быть рассчитано в процессе конструкторско­технологической подготовки производства, а управляющие производственного звена (мастера) подтверждают полученные оценки в процессе управления и хронометрирования операций.

Если ставки заработной платы определяются по соглашению с профсоюзами, отклонение по ставке оплаты труда обычно бывает минимальным. Для целей планирования стандарт на ставку по оплате труда должен соответствовать среднему значению, ожидаемому в течение планируемого периода. Обратите внимание: ставки по оплате труда за выполнение одной и той же операции могут различаться в зависимости от трудового стажа или соглашения с профсоюзами.

Стандарты на трудозатраты (в часах) должны включать в себя только элементы, контролируемые рабочим или бригадиром. Если главной целью системы затрат является контроль, следует использовать строгий стандарт на трудозатраты. Если главная цель — расчет затрат или ценообразование, лучше использовать систему заниженных стандартов на трудозатраты. Нормативы на производительность труда обычно оцениваются инженерами на основе анализа производственных операций. Нормативное время может предусматривать естественные перерывы и простой оборудования.

Отклонения по затратам на оплату труда определяются так же, как и отклонения по материалам. Отдельно контролируются отклонения по затратам на оплату труда производственного персонала.

ВАРИАНТ 4. Плановые затраты на оплату труда: 4 часа по 9 долл. за час или 36 долл. на единицу продукции. В течение периода было изготовлено 7000 единиц продукции. Фактические затраты составляют 6 часов по 8 долл. за час или 48 долл. за единицу продукции.

Отклонение в общих затратах на оплату труда, долл.
Нормативное количество x Плановая цена (28 000 x 9 долл.)	252 000
Фактическое количество x Фактическая цена (42 000 x 8 долл.)	336 000
	–84 000
Отклонение по цене труда (часовой ставке), долл.
(Плановая цена против Фактической цены) x Фактическое количество (9 долл. против 8 долл.) x 42 000	+42 000
Отклонение по количеству трудозатрат (производительности труда), долл.
(Нормативное количество против Фактического количества) x Плановая цена (28 000 против 42 000) x 9 долл.	–126 000

Перечислим возможные причины отклонений.

• По цене труда (ставке):
  • возрастание уровня заработной платы;
  • плохое диспетчирование производства, приводящее к сверхурочной работе;
  • завышенная почасовая ставка оплаты труда рабочих по сравнению с планируемой;
• По производительности труда:
  • плохое управление на производственном уровне;
  • использование низкоквалифицированных рабочих с меньшей ставкой оплаты, или ошибки в технологическом составе операций на выполнение работ;
  • использование низкокачественного оборудования;
  • отсутствие необходимой подготовки рабочих;
  • плохое качество материалов, требующее больше времени на обработку;
  • поломки оборудования;
  • конфликты в коллективе;
  • задержки, вызванные перебоями энергопитания.

Ниже показаны возможные причины появления отклонений по цене труда, а также ответственность сторон.

Причины	Ответственность сторон
Использование чрезмерного количества рабочих или завышение оплаты	Менеджер по производству или контракт с профсоюзом
Плохие должностные инструкции или завышение заработной платы	Персонал
Плохое диспетчирование производства и сверхурочные работы	Система планирования производства

В случае недостатка квалифицированных рабочих может оказаться неизбеж­ным неблагоприятное отклонение по цене труда. Отклонения по цене, которые зависят от внешних факторов, находятся вне контроля нефинансовых менеджеров (например, новый минимальный уровень заработной платы, установленный правительством).

Ниже приведены причины и ответственность сторон для неблагоприятных отклонений по производительности труда.

Причины	Ответственность сторон
Низкая квалификация рабочих или плохая подготовка	Персонал или обучение
Неадекватное управление, неоптимальное поступление материалов, ошибки в технологическом составе операций на выполнение работ, плохие инструменты или простои из­за задержек в производстве	Бригадир
Конфликты в коллективе	Персонал или бригадир
Плохое функционирование оборудования	Система обслуживания оборудования
Недостаточное снабжение сырьем или низкое качество материалов	Система снабжения

Чтобы предотвратить неблагоприятное отклонение по производительности труда из­за неоптимальных материалов или заказов на продажу, следует составлять ежедневные отчеты о загрузке основной рабочей силы.

Неблагоприятное отклонение по производительности труда может говорить о том, что требуется лучшее оборудование, следует пересмотреть планировку предприятия, улучшить методы работы и обучения персонала.

Если общее количество трудозатрат или уровень заработной платы для различных категорий персонала постоянно изменяется, менеджеру по производству целесообразно сосредоточиться на более постоянных (капитальных) активах, чем труд.

Отклонения влияют друг на друга. Ситуация, когда благоприятное отклонение по производительности труда сопряжено с неблагоприятным отклонением по его оплате, может означать, что используется более квалифицированный труд, чем требуется. Однако менеджер по производству может сознательно пойти на это, если поступает срочный заказ, обеспечивающий повышение цены продажи.

В таблице 8.4 показан ежедневный отчет по загрузке рабочей силы, в табл. 8.5 — отчет о выполнении работ. Применение этих отчетов способствует оценке производительности работ и пересмотру трудовой политики.

Таблица 8.4. Ежедневный отчет по загрузке рабочей силы

Подразделение

Уровень квалификации	Фактические трудозатраты	Фактические трудозатраты в пропорции к стандартным	Отклонение
I
II
III

Таблица 8.5. Отчет о выполнении работ

Подразделение

	В день		На сегодня
Оператор оборудования	Выполнено, %	Пояснение	За месяц до насто­ящего времени, %	За год до насто­ящего времени, %

Взаимодействие отклонений

Проводя анализ отклонений для всех видов производственных затрат (прямых материальных затрат, прямых затрат на труд и накладных расходов), важно помнить, что каждый вид отклонения не существует обособленно и их нельзя рассматривать изолированно друг от друга. Каждое отклонение так или иначе влияет на другие. Например, благоприятное отклонение по цене на труд может быть таковым благодаря использованию более дешевой рабочей силы и сопровождаться (1) неблагоприятным отклонением в расходе материалов из­за больших потерь; (2) неблагоприятным отклонением производительности труда из­за того, что потребуется длительное время на изготовление эквивалентного количества продукции; (3) неблагоприятным отклонением накладных расходов по итогам хозяйственной деятельности из­за потребности в большем рабочем времени на выпуск продукции; (4) неблагоприятным отклонением объема в накладных расходах из­за низкой квалификации операторов и большого числа отказов оборудования.

Цель управления можно сформулировать как компромиссный выбор комбинации отклонений. Например, мы можем получить благоприятное отклонение в цене на материал за счет льготных условий закупки или наличия набора ресурсов, сберега­ющего общие затраты. Однако закупаемое сырье может быть несколько хуже каче­ством, чем обычно, а его пере­работка привести к большим потерям или к большим трудозатратам для соблюдения необходимого уровня качества готовой продукции. В описанной ситуации целью может стать минимизация общих производственных затрат с помощью компромиссного выбора благоприятного отклонения по цене и неблагоприятного отклонения по количеству.

---

---