Внутренняя отчетность в управленческом учете
Внутренняя управленческая отчетность является наряду с планом счетов управленческого учета системообразующим элементом, тем основным хребтом, на котором держится вся управленческая структура. Внутренняя отчетность – это совокупность упорядоченных показателей и другой информации. В ней дается интерпретация отклонений от целей, планов и смет, без чего управленческий учет остается формальным скоплением цифровых данных, непригодных для целей внутреннего управления.
Требования к построению и содержанию внутренней отчетности, выработанные наукой и практическим опытом, характеризуют самую суть данного элемента управленческого учета. Причем имеют значение как формальные, так и существенные требования.
Перечислим формальные требования к внутренней отчетности с краткими пояснениями:
- целесообразность – информация, обобщаемая во внутренних отчетах, должна отвечать цели, ради которой она была подготовлена;
- объективность и точность – внутренние отчеты не должны содержать субъективного мнения и предвзятых оценок, степень погрешности в отчетах не должна мешать принятию обоснованных решений. Оперативность, быстрота представления отчетности не может не влиять на точность информации, но следует стремиться к минимизации данного фактора;
- оперативность отчетности заключается в том, что она должна представляться к сроку, когда она является необходимой для принятия решений;
- краткость – в отчетности не должно быть излишней, избыточной информации. Чем отчет меньшего объема, тем более оперативно можно осмыслить его содержание и принять нужное решение;
- сопоставимость отчетности заключается в возможности использовать отчетную информацию для работы разных центров ответственности. Отчетность должна быть сопоставима также с планами и сметами;
- адресность – внутренняя отчетность должна попасть к ответственному руководителю и другим заинтересованным лицам, но при условии соблюдения степени конфиденциальности, установленной в организации;
- эффективность – издержки на составление внутренней отчетности должны быть сопоставлены с выгодами от полученной управленческой информации.
Целью внутренней отчетности является обеспечение управленческого персонала всех уровней необходимой управленческой информацией. Требования к содержанию отчетности должны сформулировать руководители центров ответственности и другие лица, относящиеся к управленческому персоналу и заинтересованные во внутренней управленческой информации. Менеджеры должны разъяснить бухгалтерам и другим исполнителям, составляющим внутреннюю отчетность, какая информация, в каком виде и объеме, в какие сроки им необходима.
Для менеджеров имеют значение не только содержание информации, но и способы ее доставки, формы отчетности, грамотно составленные сведения. Внутренняя отчетность должна обеспечить быстрый обзор и оценку фактических результатов, их отклонений от цели, определение существующих недостатков сегодня и на будущее, выбор оптимальных вариантов управленческих решений. Разработать отчетность, позволяющую получить информацию для решения комплекса проблем, весьма не просто. Добиться удовлетворительных результатов можно только совместными усилиями руководителей и бухгалтеров, других специалистов-экономистов, плановиков и т.п.
Специальные требования к внутренней отчетности состоят в следующем:
- гибкая, но единообразная структура;
- понятность и обозримость информации;
- оптимальная частота представления;
- пригодность для анализа и оперативного контроля;
- непосредственно в отчетных формах должна приводиться первичная аналитическая информация: отклонения от целей, норм и смет доходов, ранжирование отклонений и т.п.
Гибкая, но единообразная структура отчетной информации вытекает из самой сути внутреннего управления и управленческого учета. Информация обратной связи и контроля должна иметь достаточную внутреннюю гибкость, обеспечивающую реагирование на изменяющиеся цели и потребности управляющих центрами ответственности. Вместе с тем необходимо обеспечить информационное единообразие. Система управленческого учета и внутренней отчетности не может находиться в стадии перманентного изменения. Она может меняться только дискретно в связи с существенными изменениями в характере деятельности организации.
Гибкость и единообразие внутренней управленческой информации обеспечивается тем, что на самом первичном уровне регистрации накапливается необходимый объем данных, которые затем могут отбираться и группироваться в требуемом информационном контексте. Если вы не сможете охватывать необходимые данные на этапе их ввода, то впоследствии вам будет трудно получить нужную в каждом случае информацию.
То же относится к группировке издержек. Каждый центр ответственности хочет получать отчеты, содержащие информацию для своих собственных целей. Система информации должна быть разработана так, чтобы существовало определенное единообразие данных для группировки и сравнения. Бухгалтерский учет по определению стремится к единообразию, это знает каждый бухгалтер.
Понятность и обозримость информации сводится к тому, что каждая отчетная форма должна содержать только ту информацию, которая необходима данному конкретному менеджеру. Чрезмерная детализация отчетной информации, ее перегруженность многими малосущественными показателями затрудняет понимание отчетности, ведет к использованию в управлении не той информации, которая позволила бы найти самое верное решение. По закону Паркинсона число цифр, включаемых в отчет, часто превышает пределы возможностей, обеспечиваемых отчетом.
Итак, чрезмерная детализация отчетности – враг понятности, а следовательно, действенности отчетности. Наиболее существенные примеры чрезмерной детализации:
- размерность количественных показателей доведена до абсолютной точности. Вместо показателя объема на сумму 10 926 462 руб. 18 коп. следует записать 10 926 тыс. руб., или даже 10,9 млн руб., что намного обозримее детальной цифры, величина которой воспринимается с трудом;
- отклонения отражаются буквально по всем статьям. Отклонение в 100 руб. приводится рядом с отклонением в 100 тыс. руб., в результате их можно понять как равновеликие. Мелкие отклонения распыляют внимание управляющего, ограничивают понимание информации;
- статьи отчета детализируются по функциям "объем продаж", "издержки на продажи" без связи с видами продукции, секторами рынка и т.п. В данной ситуации имеем детализацию "наоборот";
- множество посторонних показателей, которые не контролируются данным центром ответственности.
Оптимальная частота представления отчетности является производной от назначения информации и возможностей принятия решений, т.е. от факторов, определяющих использование отчетов в управлении. Одни отчеты нужны чаще, другие реже. Периодичность представления внутренней отчетности колеблется в значительных пределах.
Внутренние отчеты могут быть ежегодными, ежеквартальными, ежемесячными, еженедельными, ежедневными или представляться по мере возникновения отклонений. Нет необходимости увеличивать частоту представления отчетов, если невозможно принять решение на основе такого отчета. Если премирование персонала производится поквартально, то нет смысла в ежемесячной информации выполнения условий премирования. Агрегирование информации и частота ее представления коррелируют между собой. На низовых уровнях управления необходимы более частые и более детальные отчеты. С переходом на более высокие уровни отчетность представляется все реже и содержит более укрупненные агрегированные показатели.
Не следует думать, что все отчеты нужны на третий день по окончании месяца. Все зависит от необходимости принимать оперативные решения, от потребности в дополнительных сведениях и пояснениях.
ФОРМЫ ВНУТРЕННИХ ОТЧЕТОВ
6 500 руб.На основе внутренней отчетности принимаются решения на всех уровнях управления организацией. Важным элементом в принятии решений является время, которое проходит от получения отчета до выработки решения и претворения его в управляющие действия.
Существенное значение при этом имеют доступная форма внутреннего отчета, расположение и подача соответствующей информации. Не может быть стандартного набора внутренней отчетности с едиными формами и информационной структурой. Внутренняя отчетность индивидуальна.
Она отрицает шаблонный подход. Можно выделить классификационные признаки, характеризующие общие подходы к характеристике форм отчетности (рис. 1).
По содержанию информации внутренние отчеты подразделяются на комплексные, тематические (по ключевым показателям), аналитические.
Комплексные итоговые отчеты представляются обычно за месяц или за иной отчетный период (квартал, полугодие и т.п.) и содержат информацию о выполнении планов и использовании ресурсов за данный период; представляются регулярно и отражают доходы и расходы по центрам ответственности, исполнение сметы издержек, рентабельность, движение денежных средств и иные показатели для общей оценки и контроля.
Тематические отчеты по ключевым показателям представляются по мере возникновения отклонений по наиболее важным для успешного функционирования показателям, таким, как объем продаж, потери от брака, недопоставки по заказам, график производства продукции и другим, не входящим в оценочные, плановым показателям, подконтрольным центру ответственности.
Аналитические отчеты подготавливаются только по запросам руководителей и содержат информацию, раскрывающую причины и следствия результатов по отдельным аспектам деятельности. Например, причины, влияющие на перерасход ресурсов, уровень продаж по секторам рынка, всесторонняя оценка причин изменения рентабельности, анализ рынка и использования производственной мощности, факторы риска деятельности в определенных направлениях и т.п.
Рис. 1. Классификация внутренней отчетности
По уровням управления различают оперативные отчеты, текущие и сводные отчеты. Оперативные отчеты представляются на низовом уровне управления в центрах ответственности. Они содержат подробную информацию для принятия текущих решений. Составляются еженедельно и ежемесячно.
Текущие отчеты содержат агрегированную информацию для среднего уровня управления в центрах прибыли, центрах инвестиций, составляются с периодичностью от ежемесячного до ежеквартального.
Сводные отчеты представляются для высшего управленческого персонала организации, по которым принимаются стратегические решения и осуществляются общий контроль деятельности и контроль управленческого персонала на среднем, иногда – на нижнем уровне. Периодичность колеблется от ежемесячных до ежегодных отчетов.
Оперативная информация, предназначенная для низовых центров ответственности, не должна в неизменном виде представляться на высший уровень управления. Нижний уровень – это оперативные решения по согласованию и выполнению производственных планов, использованию ресурсов подразделения. Данная информация должна обобщаться, агрегироваться в более общие показатели для представления на средний уровень управления. На высшем уровне требуется еще большая степень обобщения информации.
Пример отчета об издержках для разных уровней управления одной из организаций.
| Контролируемые издержки | По смете | Фактические | Отклонения | Неблагоприятные отклонения |
| Содержание офиса | 108 400 | 111 400 | 3000 | |
| Планирование и расчеты | 92 400 | 96 600 | 4200 | 3000 |
| Прочие издержки | 12 300 | 11 900 | (400) | |
| Издержки цеха А | 280 600 | 285 000 | 4400 | 4200! |
| Издержки цеха Б | 389 440 | 382 650 | (6790) | 4400 |
| Всего: | 883 140 | 887 550 | 4410 | 4410 |
| Контролируемые издержки | По смете | Фактические | Отклонения | Неблагоприятные отклонения |
| Общецеховые издержки: | 21 340 | 19 680 | (1660)! | |
| На оплату труда | 63 200 | 64 300 | 1100 | |
| На коммунальные услуги | 10 700 | 8100 | (2600)! | 1100 |
| Прочие | 110 000 | 113 070 | 3070 | |
| Издержки подразделений: | 48 200 | 45 800 | (2400) | |
| Штамповочного Красильного Сборочного | 136 000 | 131 700 | (4300) | 3070 |
| Всего: | 389 440 | 382 650 | (6790) | - |
| Контролируемые издержки | По смете | Фактические | Отклонения | Неблагоприятные отклонения |
| Материалы основные | 44 200 | 45 300 | 1100 | 1100 |
| Прямая оплата труда | 25 600 | 25 900 | 300 | 300 |
| Специнструмент | 3850 | 2750 | (1100)! | 450 |
| Оплата обслуживающего персонала | 12 430 | 12 880 | 450 | 700 |
| Вспомогательные материалы | 20 100 | 20 800 | 700 | 1620! |
| Прочие издержки | 1620 | 5440 | 3820 | |
| Всего | 110 000 | 113 070 | 3070 | 4170 |
По объему информации внутренние отчеты подразделяются на сводки, итоговые отчеты, общие (сводные) отчеты. Сводка – это краткие сведения об отдельных показателях деятельности подразделения за короткий период, иногда за день, за неделю. Итоговые отчеты составляются за месяц или другой отчетный период. Они обобщают информацию о контролируемых показателях данного центра ответственности. Общие финансовые отчеты составляются по организации в целом и содержат информацию, соответствующую формам финансовой отчетности, приспособленным для целей внутреннего управления.
По формам представления внутренние отчеты составляются в табличной, графической или текстовой форме.
Табличная форма представления внутренней отчетности является наиболее приемлемой и для составителей, и для пользователей.
Большая часть внутренней отчетной информации выражается цифровыми показателями, которые удобнее всего представлять в табличной форме. К ней все привыкли, она стала традиционной. Нужно правильно структурировать отчетные показатели, разделить их на зоны, выделить главные, требующие особого внимания, а самое важное – постараться изложить отчет на одной странице без оборота.
Для пояснений к отчету может быть приложена записка с комментариями и раскрытием основных показателей.
Графическая форма наиболее наглядна, не нужно только перегружать графики и диаграммы излишней цифровой информацией, стараться уместить в один график (диаграмму) всю имеющуюся информацию. Отображение большего числа показателей в данной форме затрудняет восприятие информации. Много цифр нагляднее представлять в табличной форме.
Текстовая форма подачи информации приемлема в тех случаях, когда отсутствует цифровая информация, либо ее объем незначителен, но нужно подробно объяснить взаимосвязь и значение представляемой информации. Текстовые отчеты часто составляют в дополнение к отчетам в табличной или графической формах.
| Выручка | Переменные издержки | По месяцам | Валовая прибыль | С начала года | ||||||||
| 200X факт | 200X+1 | 200X факт | 200X+1 | 200X факт | 200X+1 | 200X факт | 200X+1 | |||||
| план | факт | план | факт | план | факт | план | факт | |||||
| 7,3 | 7,9 | 7,1 | 4 | 4,6 | 4,0 | Январь | 3,3 | 3,3 | 3,1 | 6,0 | 4,9 | 4,9 |
| 7,8 | 7,7 | 7,2 | 5,1 | 5,6 | 5,4 | Февраль | 2,7 | 1,6 | 1,8 | 9,2 | 7,9 | 7,9 |
| 7,6 | 8,3 | 8,3 | 4,4 | 5,3 | 5,3 | Март | 3,2 | 3,0 | 3,0 | |||
| 6,9 | 6,9 | 7,0 | 4,4 | 5,5 | 5,0 | Апрель | 2,5 | 1,5 | 2,0 | 11,7 | 9,4 | 9,9 |
| 6,0 | 7,4 | 6,0 | 5,2 | 4,6 | 4,8 | Май | 2,2 | 1,4 | 1,2 | 13,9 | 10,8 | 11,1 |
| 7,6 | 8,0 | 7,6 | 5,4 | 5,8 | 5,3 | Июнь | 2,6 | 1,8 | 2,3 | 16,5 | 12,6 | 13,4 |
| 7,0 | 6,7 | 5,6 | 4,2 | 3,8 | 3,3 | Июль | 2,5 | 1,8 | 2,3 | 19,0 | 14,4 | 15,7 |
| 6,9 | 6,3 | 7,9 | 3,7 | 5,8 | 5,4 | Август | 2,6 | 2,1 | 2,5 | 21,6 | 16,5 | 18,2 |
| 7,6 | 6.9 | 7,8 | 4,2 | 5,0 | 5,4 | Сентябрь | 2,7 | 2,8 | 2,4 | 24,3 | 20,6 | 19,3 |
