Статьи > Технология постановки бюджетирования и управленческого учета > Постановка управленческого учета в холдинговой структуре

Постановка управленческого учета в холдинговой структуре


Константин Утолин, финансовый директор компании "Кентавр Холдинг"

www.bud-tech.ru

ЭТО МОЖЕТ БЫТЬ ИНТЕРЕСНО

Сначала мы задумали на одной из фирм внедрить бюджетирование. Выбрали консультанта, который кроме опыта располагал еще созданной им же и подходящей для нас по соотношению функционалов и стоимости систему автоматизации. При работе над системой бюджетирования консультант, естественно, начал работу над финансовой системой.

При этом проблемы учета встали во всей своей полноте. И фактически был выбран такой подход – сотрудники осваивали систему автоматизации сразу на основе не каких-то абстрактных примерах, а создавая при помощи консультантов нужные для их реальных задач формы, содержащие показатели, реально используемые для управления и контроля.

Потом эти формы корректировались менеджерами верхнего уровня и консультантами с учетом потребностей, возникающих, в частности, с точки зрения обеспечения информации, необходимой для расчета коэффициентов, созданных для контроля уже со стороны высшего менеджмента и собственников фирм. После чего полученные таким образом уже дополненные (расширенные) формы опять обсуждались с теми сотрудниками, кто участвовал в принятии управленческих решений на самом нижнем, первичном уровне. И цикл повторялся.

Так, в процессе итераций, и возникла постепенно система учета, которая на тот момент устроила всех. Впоследствии этот опыт был использован и на других наших фирмах, где создавались системы управленческого учета. Единственным отличием было то, что в остальных местах не было изначально уже существующей в качестве платформы автоматизированной системы.

Вместо этого после обсуждений с менеджерами фирм того, какую информацию они реально используют для управления теми бизнес-процессами, которые контролируют, и анализа самих этих процессов, предлагались некие шаблоны первичных документов, сделанные в электронных таблицах. Они правились по описанной выше процедуре до той поры, пока либо не получалась форма, устраивающая всех, либо не становилось ясно, что дискуссиями по уже не существенным для решения задач вопросам (типа того, какие разделы ТМЦ должны стоять в таблице выше, а какие – ниже по строкам) сотрудники нижнего уровня просто стараются оттянуть время реального внедрения системы.

Параллельно с этим выяснялся, а потом изменялся, и обеспечивающий управление и контроль порядок документооборота. Итак, создав систему управленческого учета в одной фирме (для целей бюджетирования), мы потом модифицировали ее для других входящих в нашу группу фирм.

При этом, поскольку методология и значительная часть контрольных показателей были одинаковыми, то и проблему консолидации отчетности в укрупненных показателях уже для всей группы в целом удалось решить на относительно устраивающем нас на текущий момент уровне.

Как таковой, концепции управленческого учета мы не разрабатывали. Был просто определен набор свойств, которым должна удовлетворять отчетность, направленная на удовлетворение интересов внутренних потребителей информации (в отличие от отчетности бухгалтерской или налоговой, основными потребителями которой являются люди, внешние по отношению к фирме).

В результате было решено, что в управленческой отчетности должна даваться интерпретация отклонений от целей, планов и смет, а иначе управленческий учет остается формальным скоплением цифровых данных, непригодных для целей управления. Требования к содержанию отчетности должны формулировать руководители центров финансовой ответственности (ЦФО) и другие лица, относящиеся к управленческому персоналу и заинтересованные во внутренней управленческой информации.

Менеджеры должны разъяснить бухгалтерам и другим исполнителям, составляющим внутреннюю отчетность, какая информация, в каком виде и объеме, в какие сроки, им необходима. Внутренняя отчетность должна обеспечить быстрый обзор и оценку фактических результатов, их отклонений от цели, определение существующих недостатков сегодня и на будущее, выбор оптимальных вариантов управленческих решений.

Основные требования к управленческой отчетности в нашей группе компаний заключаются в следующем:
  • гибкая, но единообразная структура;
  • понятность и обозримость информации;
  • оптимальная частота предоставления;
  • пригодность для анализа и оперативного контроля;
  • непосредственно в отчетных формах должна приводиться первичная аналитическая информация: отклонения от целей, норм и смет доходов, ранжирование отклонений и т. п.

    При внедрении управленческого учета мы столкнулись со следующими основными проблемами.
    1. Трудности разнесения определенных типов затрат (накладных расходов) на себестоимость разных видов продукции/услуг (виды работ и бизнес-процессы). Для решения проблемы там, где это оказалось доступным, используется метод многоуровневого распределения затрат, который основан на последовательном распределении накладных расходов непосредственно по определенным группам продукции/услуг.
    2. Пока не удалось создать систему управленческого учета, пригодную одновременно для учета как уже устоявшейся регулярной деятельности, так и новых инвестиционных проектов.
    3. Определенные трудности при создании финансовой структуры, которая позволяла бы собственникам получать удовлетворительно-точные ответы на вопросы:
  • сколько мы инвестировали в создание того или иного актива?
  • во что нам обходится содержание каждого актива?
  • какова отдача от каждого актива?
    4. Проблема создания формата отчетности для собственников, позволяющего им осуществлять контроль над деятельностью фирмы с достаточной степенью достоверности.
    5. Проблемы создания унифицированной формы, используемой для консолидированной отчетности, что связано с тем, что в нашем случае компании, входящие в группу, являются сильно разнопрофильными и потому наряду с общими для всех видов бизнеса имеют специфические показатели, характерные именно для них.

    Результат реализации системы управленческого учета является следствием реализации управления как такового. То есть нельзя вначале создать систему управленческого учета, а потом под нее создавать систему управления.

    Поэтому вначале мы провели комплексную формализацию описания бизнес-процессов на фирмах, где ставили управленческий учет, чтобы можно было определиться, какие данные, кому, в каком виде, когда и откуда должны поступать. После этого мы создали регламент, описывающий эти процедуры, а затем стали следить за качественным выполнением этого регламента.

    Исходя из этого подхода нами были сформулированы следующие основные принципы постановки управленческого учета.

    1. Сначала нужно выделить и структурировать факторы, существенно влияющие на бизнес компании по направлениям деятельности, бизнес-функциям и процессам и ресурсам. И уже под них оптимизировать функции управления, обязательно учитывая при этом взаимосвязи между факторами, влияющими на достижение поставленных целей.

    2. Создание системы управленческого учета, обладающей следующими основными характеристиками:
  • необходимость и достаточность.
    Система сбора информации должна позволять отслеживать влияние каждого финансового показателя на выбранные для контроля итоговые параметры деятельности фирмы. При этом для менеджеров каждого уровня необходимо определить относительно небольшое количество показателей оценки эффективности деятельности на том участке, за который они отвечают, ибо в противном случае могут возникнуть проблемы с расчетом компенсации и мотивации сотрудников, а также может снизиться информативность показателей. Кроме того, каждый участвующий в процессе управленческого учета сотрудник должен четко представлять, какие документы он готовит, у кого подписывает и кому передает дальше. Именно поэтому регламент сопровождающего управленческий учет документооборота, включая формы заполняемых документов (а также и набор используемых для управления показателей), должен создаваться при обязательном участии менеджеров подразделений;
  • выделение параметров деятельности, выбранных в качестве критериев стимулирования персонала. В рамках системы управленческого учета нужно иметь возможность выделять показатели, на основании которых в компании осуществляются поощрения/наказания персонала;
  • применимость к планированию; Выбранные в качестве оценочных показатели системы управленческого учета должны использоваться при составлении планов компании.
  • наличие системы извещений об отклонениях от плана. Принимать оперативные решения и воздействовать на работу фирмы нужно, только если возникшие отклонения по выбранным для использования в качестве KPI параметрам существенны. Для этого существует система извещений – показатели деятельности компании, имеющие существенные отклонения от плановых значений, каким-либо образом выделяются. Наиболее простой вариант – цветовое выделение в отчете показателя, который имеет существенное отклонение от плана. Позитивные отклонения закрашиваются оттенками зеленого цвета, негативные – красного, а значения в пределах нормы не выделяются. Для того чтобы реализовать такой подход на практике, нужно определить, какие отклонения от плана можно считать допустимыми.

    3. Основной показатель контроля (и он же – основной показатель для системы мотивации) – уровень затрат. Как известно, при определенных условиях для увеличения прибыли гораздо легче снизить затраты, чем увеличить доход. Поэтому наличие эффективной системы контроля затрат имеет очень большое значение.

    При этом в системе управленческого учета в целом ряде случаев надо учитывать не только стоимостные показатели в контрольных точках того или иного бизнес-процесса, а и абсолютные и удельные расходы материальных и трудовых ресурсов. Особо актуально это в строительстве, ресурсоемких производствах и некоторых услугах – например, в индустрии отдыха (загрузка номерного фонда и расходы продуктов, средств гигиены, электроэнергии, занятость персонала и т. п.).

    При этом мы постарались учесть, что реальное снижение затрат и простая экономия – суть разные вещи. Экономить – равносильно вкручиванию менее мощных лампочек, а снижать затраты – это заменить лампы накаливания на энергосберегающие лампы нового поколения, которые создают ту же освещенность при меньшем энергопотреблении и большем сроке эксплуатации.

    Кроме того, в рамках анализа затрат устанавливается себестоимость каждого вида продукции/услуги в целях оценки и сопоставления их рентабельности. Используемый нами в качестве основного метод контроля затрат – это анализ их отклонений от неких "нормативов", полученных либо экспертным, либо статистическим способом.

    Нормативы эти могут устанавливаться как по внутрифирменным показателям неких статей расходов (например, количество потребляемого горючего или трафика в Интернете), так и по внешним показателям, к которым могут относиться, например, цены на сырье, материалы и услуги.

    4. Все показатели коммерческих предложений от поставщиков материалов и оборудования приведены к единому (соответственно, для материалов и для оборудования) виду, на основании которого составляется "лист альтернатив". Для этого цена продукции пересчитывается с учетом доставки, а все условия отсрочек платежей стандартизируются (например, устанавливается, что оплата производится по факту поставки в тот же день).

    При этом все эти данные сопровождаются указанием на источники информации, из которых взяты условия выбранных поставщиков и координаты самих поставщиков для возможности их выборочной проверки, которая может позволить получить непосредственно у поставщиков подтверждение стоимости и даты продажи, характеристики прав возврата, неотраженных условий продажи и договоренностей, не включенных в первоначальное письменное соглашение.

    В завершении утверждается окончательный перечень поставщиков по крупным заказам, среди которых будет проводиться выбор, и собственники.

    Подобная же схема позволяет проводить регулярную проверку также и значительных сделок по продаже, осуществляемых на конец квартала и года, на предмет необычных условий, касающихся цены, выставления счета, поставки, возврата, обмена или приемки.

    Можно выделить три основных уровня пользователей системы управленческого учета:
  • корпоративный уровень (собственники, инвесторы);
  • топ-менеджмент;
  • среднее звено (функциональные службы и подразделения).

    Ясно, что для каждого уровня формируются нужные и удобные именно для его членов (специфичные) набор показателей и режим представления.

    Поэтому при построении системы управленческого учета надо четко понимать, что перед ней стоят одновременно две задачи, порой весьма противоречивые:

    1. Создать структуру сбора и обработки информации, позволяющую на каждом уровне управленческой иерархии получать ТОЛЬКО ТЕ ДАННЫЕ, которые необходимы для принятия решений на этом уровне. Но зато эти данные должны быть достаточно полными и представляться в формах, удобных менеджерам, которые их на этом уровне используют.

    2. Создать СЖАТЫЙ ФОРМАТ отчетности для собственников (и инвесторов), удовлетворяющий следующим условиям:

    2.1. Правила его составления и анализа для менеджеров уровня ниже генерального и финансового директоров фирмы не известны – они получают и заполняют некие готовые формы (отдельные по каждому из ведущихся проектов или единые для всей фирмы – в принципе, можно и так, и так), содержащие вполне значимые и имеющие финансово-экономический смысл показатели, правила СОВОКУПНОГО (перекрестного) анализа которых известны только собственникам и финансовому директору и достаточно тяжелы для восстановления (дешифровки) со стороны менеджеров более низкого уровня, если те захотят таки их понять. Кроме того, даже восстановив эти правила, менеджеры должны будут для их "сведения" подгонять уже не отдельные финансовые или натуральные показатели, а одновременно значительные их совокупности, что будет легче выявлять при проверках.

    2.2. Анализируя полученные показатели и некие полученные из них путем расчетов коэффициенты, собственники могут выявить больше половины неточностей или махинаций с финансовыми показателями. То есть увидеть большинство тех мест, где менеджмент по недомыслию или, наоборот, с умыслом искажает некие показатели, изменение которых, в принципе, может позволить этому самому менеджменту прикарманивать часть денег, полагающихся собственникам в качестве дивидендного дохода.

    Лично мне представляется, что в идеале это должна быть форма, анализируя которую в разных разрезах (в том числе вычисляя на основании присланных данных некоторые коэффициенты, заранее выбранные владельцами И НЕ ИЗВЕСТНЫЕ ТЕМ, КТО ЗАПОЛНЯЕТ ТАБЛИЦЫ ИСХОДНЫХ ДАННЫХ), собственники должны увидеть, есть ли в присланных данных ошибки или подтасовки. Общий принцип таков – при расчетах определенных КОСВЕННО (т. е. так, чтобы взаимосвязи между этими коэффициентами не могли бы быть видны совсем уж очевидно) СВЯЗАННЫХ ДРУГ С ДРУГОМ коэффициентов в случае подтасовки исходных данных расхождения значений определенных коэффициентов сразу же должны показывать, что те или иные из исходных данных искажены (как говориться "не бьются").

    Доводя до абсурда (или до идеала – как посмотреть), можно сказать, что нужна табличная форма с данными, получив которую, собственники могли бы наложить на нее некий НЕ ИЗВЕСТНЫЙ ЗАПОЛНЯЮЩИМ ШАБЛОН (типа неких прорезанных в сплошном листе окошек с нарисованными стрелочками взаимосвязей между ними), сразу получить РЕЗУЛЬТАТ ТЕСТИРОВАНИЯ и понять, ответил "экзаменуемый" на "пару", "трояк", "хорошо" или "отлично" – и чтобы экзаменуемый при этом не смог бы вычислить "шифр", то есть форму контрольного шаблона и проверочных (контрольных) формул (коэффициентов).

    Выбор же именно таких коэффициентов – отдельная животрепещущая тема.

    Ниже я предлагаю один из возможных вариантов системы таких показывающих искажения в отчетности коэффициентов, разработанных для строительной фирмы.

    Наименование показателя

    Формула расчета

    Рентабельность собственного капитала (return on equity, ROE)

    чистая прибыль / собственные средства

    Темп роста выручки

    выручка отчетного периода ( квартал, год ) / выручка этого же периода предшествующего года ( для года - годовая )

    Темп снижения доли маржинального дохода в выручке

    [(В0 - С0 ) / В0 ] / [(В1 - С1 ) / В1 ], где В1 , В0 – объем выручки за отчетный и предыдущий периоды ( квартал, год ); С1 , С0 – себестоимость построенных * за эти же периоды площадей

    Темп роста качества активов

    [(А1 - ТА1 - OC1 ) / А1 ] / [(А0 - ТА0 - OC0 ) / А0 ], где А – совокупная величина активов на конец периода; ТА – величина оборотных (текущих) активов по состоянию на конец периода; ОС – остаточная стоимость основных средств на конец периода

    Темп роста оборачиваемости дебиторской задолженности

    (ДЗ1 / В1 ) / (ДЗ0 / В0 ), где ДЗ – дебиторская задолженность на конец отчетного периода; В – выручка от продаж

    Темп роста доли расходов в выручке от продаж

    1 / В1 ) / (Р0 / В0 ), где Р – себестоимость реализованной продукции, включая расходы на продажу за отчетный (предшествующий) период; В – выручка

    Темп роста финансового рычага

    (КЗ1 / СК1 ) / (КЗ0 / СК0 ), где КЗ – величина кредиторской задолженности на конец отчетного (предшествующего) периода; СК – собственный капитал на конец отчетного (предшествующего) периода

    Сумма рабочего капитала

    Дебиторка + запасы – кредиторка

    Коэффициент покрытия внеоборотных активов собственным капиталом

    сумма собственного капитала / внеоборотные активы

    Рентабельность продаж с учетом затрат на обслуживание долга

    Прибыль от продаж / (Себестоимость реализованных товаров и услуг + Проценты по кредитам)

    Коэффициент конкурентоспособности

    Цср / Цвн , где Цср - средняя цена рыночного предложения за 1 кв. м., а Цвн = С х [1 + (Ф/V) х (r/100)], где С - себестоимость строительной продукции; Ф - среднегодовая стоимость основных производственных фондов и оборотных средств; V - годовой оборот строительной организации; r - внутренняя норма рентабельности капитала.



    *Построенная площадь = сданные заказчику площади + условно-построенные (потенциально созданные, но еще не реализованные компанией на данный момент времени) метры незавершенного строительства. При этом последние считаются с помощью рекомендуемого МСФО для подрядных работ метода “процент выполнения”: Условно-построенные метры по конкретному проекту (объекту) = (общий метраж, который должен быть сдан по этому проекту (объекту)) Х (расходы, понесенные фирмой в процессе достижения той стадии завершенности работ по проекту (объекту), которая имеется на конец расчетного периода) / (сумма общей сметы работ по этому проекту (объекту)).

    Не расшифровывая детально систему сопоставления коэффициентов, выбранных для этой таблицы, приведем простой и понятный пример: если при расчете коэффициентов ликвидности, финансового рычага и рентабельности получится, что фирма (или отдельно взятый проект) имеет одновременно очень высокие ликвидность и рентабельность, а также минимальное отклонение финансового рычага от нормы, то либо в расчеты вкралась ошибка, либо нам "втирают очки", потому что таких идеальных фирм в реальности практически не встречается. Или же они занимаются нелегальной торговлей оружием, наркотиками или пиратской контрафактной продукцией, не платя налогов и иных обязательных отчислений.

    Стоит заметить, что и в первой, и во второй задачах система управленческого учета должна автоматически выявлять возможные бухгалтерские "аномалии" типа: снижение доли выручки от продаж в совокупных доходах компании, остающихся стабильными; существенная величина непокрытого убытка; высокая дебиторская задолженность; большая прибыль при дефиците собственных средств.

    А также в системе управленческого учета должен проводиться анализ дебетовых остатков по счету "Расчеты с покупателями и заказчиками" в разрезе менеджеров с указанием сроков задолженности, сравнивая эти остатки с кредитными лимитами по поставщикам (это дает представление об эффективности работы менеджеров с поставщиками, а также об их возможном сговоре). Аналогичный анализ можно провести и по остаткам по счету "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

    Кроме того, в системе управленческого учета в качестве ориентиров для деятельности менеджеров должны отображаться некие месячные (а по некоторым позициям и двухнедельные) критические границы допустимых отклонений по разным параметрам, например, по статье "Маржинальная прибыль". А еще в областях деятельности, связанных, например, с оказанием услуг, где большое значение имеет удовлетворенность клиента (и, как следствие, его лояльность), целесообразно вводить и качественные показатели, которые позволяют отследить как результат (доходность на один подъемник, или одно стояночное место в автосервисе, или на один грузовик в автоперевозках, или один номер в отеле), так и сам процесс достижения результата (количество потерянных после первичного обращения клиентов в туризме, число невыполненных заявок в фирмах по доставке или, наоборот, число лояльных клиентов).

    В силу истории создания управленческого учета в нашей группе компаний вначале больший упор (приоритет) был сделан на решении следующей задачи: обеспечение достоверной и полной информацией генерального директора и собственников, входящих в нашу группу фирм. Поэтому, прежде всего, появились формы управленческой отчетности, ориентированные на сбор и предоставление информации для этих категорий пользователей.

    Пример возможной классификации отчетных форм в порядке их приоритетности:
  • сводки и отчеты об основных финансовых показателях (чистая прибыль, рентабельность, финансовый рычаг и т. д.);
  • сводки и отчеты о понесенных на данный момент времени затратах (в натуральном и финансовом выражениях), включая сводки и отчеты о закупках. При этом все закупаемые ТМЦ должны приходоваться отвечающими за закупки менеджерами в натуральных показателях, а уже автоматизированная система учета сразу же формирует проводки по суммам, израсходованным на приобретение тех или иных ТМЦ. Это делает контроль над расходами более оперативным – еще до получения подтверждающих эти затраты бухгалтерских документов. А заодно появляется точка сверки для бухгалтерии;
  • сводки и отчеты о полученных на данный момент времени доходах, включая сводки и отчеты о продажах;
  • сводки и отчеты о кредиторской задолженности (отдельно указывается просроченная задолженность);
  • сводки и отчеты о дебиторской задолженности (отдельно указывается просроченная задолженность);
  • сводки и отчеты о произведенной продукции;
  • сводки и отчеты о запасах готовой продукции;
  • сводки и отчеты о незавершенном производстве;
  • сводки и отчеты о запасах сырья и комплектующих;
  • сводки и отчеты о бартерных сделках.

    При этом в ходе работы было выяснено, что создать систему представления достоверной информации для собственников и высшего менеджмента просто не возможно без создания полноценной схемы финансовых потоков и ее наложения на организационную структуру с одновременным сопоставлением с документооборотом!

    А создание подобной схемы потребовало составления перечня документов, сопровождающих действия, являющиеся ключевыми для каждого из основных бизнес-процессов.

    Нужно отметить, что для фирм, оказывающих различные услуги, а также строительных, дизайнерских и программистских фирм, создать подобную схему весьма не просто. Поскольку планирование на них нередко приходится осуществлять в разрезе проектов, учитывая в системе управленческого учета специфику каждого отдельно взятого проекта (например, начало продвижения на рынок нового дизайнерского решения).

    Это требует создания такой системы управленческого учета, которая должна удовлетворять двум противоречивым свойствам – с одной стороны, быть достаточно универсальной для того, чтобы можно было с ее помощью оперативно отслеживать текущее состояние каждого нового проекта, а с другой – достичь при этом необходимой степени точности описания уникальных особенностей каждого из них.

    Увы, но на сегодня подобного инструмента не существует, и поэтому каждому придется решать эту дилемму по-своему. И на этом направлении у нас еще нет унифицированных форм отчетов – мы делаем их под проект, вставляя в них, естественно, основные финансовые показатели, общие для любого бизнеса, но при этом, поскольку у нас в группе очень разнородные бизнесы, мне как финансовому директору все-таки приходится разбираться и в присущих каждому бизнесу особенных показателях, важных для контроля именно его состояния.

    Похожая проблема есть и при разработке методики учета и контроля инвестиций. Здесь главное для системы управленческого учета – правильно расписать те статьи необходимых расходов на весь период действия инвестпроекта, которые надо контролировать в первую очередь.

    Например, для продвижения новой продукции в сети это:
  • складские расходы на хранение новой продукции;
  • расходы на согласие сети принять новую товарную позицию;
  • расходы на мерчендайзинг в магазинах сети;
  • расходы на промо-акции и рекламу;
  • транспортные и погрузочно-разгрузочные расходы на доставку новых товаров в магазины;
  • налоги и акцизы по новым товарным позициям.

    А затем система управленческого учета должна позволять оперативно отслеживать, какие из этих расходов и когда будут покрываться за счет собственных средств, а на какие будет привлекаться внешнее финансирование, а также достаточно корректно разносить все эти затраты по задействованным в реализации данного инвестпроекта подразделениям.

    Также созданная у нас система управленческого учета пока не полностью удовлетворяет желаниям высшего менеджмента и собственников фирмы в части консолидированной отчетности.


  • Яндекс.Метрика Рейтинг@Mail.ru