Принципы составления гибких бюджетов

Киев, Украина, 10.00 утра, представление для детей в Киевском цирке.

На арену цирка выходит дрессировщик, а за ним выползают три крокодила. По команде дрессировщика рептилии начинают бегать по кругу вокруг арены. Заслышав команду, одновременно разворачиваются через левое плечо и начинают бегать в обратном направлении. Слышен только синхронный стук лап в такт музыкальному аккомпанементу. Но вот музыка стихает. Над ареной стоит убыстряющаяся барабанная дробь, дрессировщик отдает команду, и крокодилы, быстро махая задними и передними лапами, дружно взлетают под купол цирка. Там они продолжают летать, синхронно махая лапами, выделывая пируэты и разворачиваясь. Онемевшая сначала публика разразилась бурей аплодисментов.

В одном из последних рядов сидит маленький мальчик, пришедший с мамой на представление. Он бурно выражает свой восторг номером: «Мама! Ты только посмотри, какие классные крокодильчики! Как они мне нравятся!». Один из крокодилов поворачивает к ребенку свои грустные-прегрустные глаза и говорит: «Ты бы знал, как нас бьют, чтобы мы так летали».

И вот тут сказка заканчивается, а начинается чистой воды менеджмент. Несколько лет тому назад, преподавая на программе МБА, я услышал изложенную выше историю от одного из участников программы. История пришлась очень кстати, поскольку редко кто из менеджеров может похвастаться, что ситуация, описанная с крокодилами, не касается выполнения его функциональных обязанностей. Много раз эту же историю мы вспоминали в других группах, на корпоративных тренингах. Всегда одна и та же реакция: «Вот и нас так же бьют, чтобы мы так летали», — говорит большинство менеджеров.

Но дальше, когда пробуешь установить, какие формальные показатели являются объектом пристального мониторинга руководства и за какие отклонения непосредственно «бьют», оказывается, что на большинстве фирм подход к контролю показателей носит чисто ситуативный характер.

Практика свидетельствует: значительная часть отечественных компаний пока не использует бюджет как инструмент контроля в процессе оперативного и стратегического менеджмента. Где же бюджет используется с целью контроля, там в подавляющем числе случаев анализируются отклонения исключительно на основе статического бюджета.

Пожалуй, только транснациональные корпорации, присутствующие в нашей стране, могут похвастаться наличием развитой системы бюджетирования и контроллинга.

Часть 2. Бить будут больно, но аккуратно

«Бить буду больно, но аккуратно». Наверное, именно эта фраза, ставшая известной благодаря фильму «Бриллиантовая рука», наилучшим образом описывает процесс развития бюджетного контроля на отечественных предприятиях. Со временем системы контроля достижения ключевых показателей совершенствуются, и их воздействие на деятельность предприятия становится все более эффективным, а в случае отдельных сегментов бизнеса или процессов — более избирательным (читай аккуратным). Тем не менее анализ практики показывает различные стадии развития процесса стратегического и оперативного управленческого контроля на отечественных предприятиях.

Попробуем охарактеризировать данные стадии в порядке от наименьшего развития до наибольшего.

Стадия 0. На предприятии полностью отсутствует стратегия развития и план оперативного развития, как следствие — отсутствуют ключевые показатели для контроля как на стратегическом, так и на тактическом уровне. Это стадия, когда предприятие развивается в соответствии с неосознанной стратегией и базы для контроля нет.

Стадия 1А. На предприятии разработана стратегия развития, но план оперативного развития и бюджетирование текущей деятельности отсутствует. Процесс контроля реализации стратегии не организован, отсутствует система показателей для такого контроля.

Стадия 1В. Является альтернативой для стадии 1А, но часто встречается на отечественных предприятиях. При отсутствии стратегических ориентиров и показателей тем не менее разрабатывается система показателей оперативной деятельности. Составляются статические бюджеты операционной деятельности, особенно в части бюджетирования доходов. Констатируется факт степени выполнения заложенной в бюджете деловой активности, но управление отклонениями и контроль носит несистемный, эпизодический характер.

Стадия 2А. Компания разработала собственную стратегию и систему ключевых показателей ее реализации. Система показателей следования стратегии, возможно, реализована в виде системы сбалансированных показателей (balanced scorecard). Разрабатываются система контроля за достижением данных показателей и система управления отклонениями. Фактически внедряется контроль на стратегическом уровне. В то же время система бюджетирования не разрабатывалась или находится в состоянии минимума, необходимого для построения системы сбалансированных показателей.

Стадия 2В. Данная стадия — альтернатива для стадии 2А. При отсутствии стратегического контроля деловой активности предприятия внедрена система оперативного контроля на основе статических бюджетов. Контроль и управление отклонениями носит системный характер, но отклонения определяются на основе статического бюджета, отсутствует анализ причинно-следственной связи между отклонениями и факторами, вызвавшими их.

Стадия 3. Стадия эффективного функционирования процессов контроля отклонений на стратегическом и оперативном уровнях управления предприятием. На стратегическом уровне разработана стратегия и основные ключевые показатели ее достижения. Процесс контроля отклонений на стратегическом уровне носит систематический характер, реакция и управляющее воздействие на отклонения также имеют систематический характер. На оперативном уровне функционирует система гибкого бюджетирования. Производится систематический анализ отклонений от гибкого бюджета. Реакция на отклонения и оперативное воздействие носит систематический и последовательный характер.

Для того чтобы проверить собственный уровень развития процессов контроля, необходимо просто установить, какой стадии соответствует фактическое состояние дел на вашем предприятии. Отметим, что только немногие компании могут констатировать факт нахождения на последней стадии. Ведь для этого необходимо внедрить эффективно функционирующую модель стратегического и оперативного управленческого учета и контроля. Такая модель, как правило, предусматривает не только построение системы сбалансированных показателей или гибкого бюджетирования, но и анализ отклонений при помощи отображения последних в системе управленческих учетных регистров. Немаловажным фактором является знание и умение менеджмента пользоваться данной информацией, извлекать из нее выгоду, используя в качестве системы поддержки решений в процессе управления отклонениями.

В процессе реализации модели стратегического и оперативного управленческого учета компании надлежит осуществить следующие шаги:

• разработать стратегию развития предприятия;
• разработать систему ключевых показателей, отображающих реализацию стратегии предприятия;
• разработать процедуру систематического контроля отклонений;
• разработать и внедрить систему статического бюджетирования оперативной деятельности предприятия;
• на основе статических бюджетов разработать и внедрить гибкое (динамическое) бюджетирование;
• разработать и внедрить систему контроля выполнения гибкого бюджета, анализа возникающих отклонений и управленческого воздействия на его основе.

Очевидно, что в процессе развития указанных процедур целесообразно развивать процессы, касающиеся стратегического и оперативного контроля, одновременно, параллельно, обеспечивая их взаимоувязку. Практика показывает: без такой увязки двух уровней управления поставленные стратегические цели могут оказаться недостижимыми с точки зрения оперативного уровня, и наоборот — оторванные от стратегических приоритетов оперативные показатели могут инициировать развитие компании не в соответствии с намеченной стратегией.

Процедуры систематического контроля выполнения гибких бюджетов, факторного анализа отклонений и управленческого воздействия в регулирующих целях следует зафиксировать в положении об управленческом учете предприятия. Иногда данные процедуры также могут выделять в отдельное положение о контроллинге.

Поскольку реализация контроля и управления отклонениями на уровне выполнения оперативных бюджетов представляет собой достаточно актуальную тему — уделим ей больше внимания в последующих разделах.

Часть 3. 4 слоненка = 38 попугаев

Именно это равенство из известного мультфильма приходит на ум, когда анализируешь большинство систем контроля, организованных на отечественных предприятиях. Ведь существенная часть из них организована на основе статических бюджетов (табл. 1)¹.

В соответствии с таким бюджетом расчет прямых и непрямых производственных затрат производится для одного (единого) статического уровня деловой активности. Для нашего примера это составляет 1250000 единиц (табл. 1, кол. 3). В приведенном примере намеренно не детализируются единицы измерения данной деловой активности, так как в зависимости от обстоятельств и конкретной модели бизнеса показателем деловой активности могут выступать различные величины.

В общем значении под показателем деловой активности мы понимаем количественное измерение фактора, который может считаться причиной либо следствием возникновения тех или иных затрат или доходов (cost or income driver). Например, в качестве показателя деловой активности может выступать объем реализованной продукции компании (ее продажи), объем произведенной продукции (cost of goods manufactured) либо даже количество отработанных на производстве машино-часов.

В качестве показателя деловой активности выбирают фактор, демонстрирующий наиболее тесную связь с другими показателями доходов либо издержек предприятия. Поскольку такой фактор может выступать как причиной, так и следствием возникновения доходов или издержек, принято говорить, что построение бюджета производилось на основе либо входящего, либо исходящего фактора деловой активности. Например, если переменные и постоянные издержки предприятия были классифицированы как таковые и соответственно бюджетированы относительно количества (штук) произведенной продукции, которая, собственно, является следствием понесенных издержек, то говорят о построении бюджета на основе исходящего показателя деловой активности. Если же издержки предприятия разделены на постоянные и переменные и рассчитаны в бюджете в зависимости, скажем, от количества отработанных на предприятии машино-часов, являвшихся фактически предусловием произведенных других затрат, то речь идет о применении входящего фактора деловой активности. Вот почему в таблице статического бюджета единицы измерения для фактора деловой активности не указаны. Впрочем, можно считать, что таким фактором выступает количество выпускаемой предприятием продукции. В качестве показателя деловой активности желательно принимать натуральные показатели для исключения влияния фактора изменения цен на показатель деловой активности.

Итак, статический бюджет (табл. 1, кол. 3) рассчитан на основе исходящей деловой активности, 1250000 штук произведенной продукции в месяц. Переменные прямые затраты и переменная часть непрямых производственных затрат рассчитаны на основе установленных для производства норм (standard costs) на единицу изделия (табл. 1, кол. 2). Для этого нормы умножаем на показатель деловой активности. Далее в бюджете определяется фиксированная часть непрямых производственных издержек. Фактически считается, что их значение неизменно на протяжении определенного диапазона деловой активности, именуемого релевантным (relevant range). На основе переменных и постоянных издержек рассчитывается полная производственная себестоимость производственной программы при данном уровне деловой активности.

Но далее наступает время проконтролировать выполнение данного бюджета. Для этого на многих предприятиях сравнивают бюджетируемое значение издержек (табл. 1, кол. 3) с фактически понесенными издержками (табл. 1, кол. 4), отдельной колонкой выводят отклонение от бюджетируемых величин (табл. 1, кол. 5).

Практика отображения отклонений на отечественных предприятиях показывает, что часто последние отображаются с использованием математического знака «+» либо «-». Отметим, что отображение знака является не всегда удачным решением, ибо «+» ассоциируется с положительными отклонениями, а «-» — с отрицательными. Между тем при отображении доходов «+» действительно обозначает положительную тенденцию, в то время как при отображении затрат «+» в действительности обозначает отрицательную тенденцию увеличения по сравнению с бюджетируемыми затратами. Аналогичная ситуация касается и знака «-». Чтобы избежать разных толкований, зарубежная практика предусматривает при отображении отклонений вместо использования знака числа добавление букв «F» (favorable — благоприятное) и «U» (unfavorable — неблагоприятное) к величине отклонений. Именно так и реализовано обозначение отклонений в примерах данной публикации (табл. 1-4).

Рассматривая, отклонения фактических значений издержек от предусмотренных в статическом бюджете (табл. 1, кол. 6), видим, что все изменения факта произошли в положительную сторону. Напрашивается вывод о производственной экономии. Действительно ли так? Стоит ли поощрить управленцев, ответственных за эти изменения? Гладить по голове? Выписывать премии и поощрения? Нет, нет и еще раз нет! В таблице приведено одно из самых распространенных заблуждений.

Отклонения фактических издержек от бюджетируемых по статическому бюджету на самом деле отличаются различными уровнями деловой активности и не показывают, какая часть данных отклонений произошла за счет изменения уровня деловой активности, а какая — за счет неэффективного контроля издержек. Для их определения следует составить гибкий бюджет.

Часть 4. Его величество гибкий бюджет

Для контроля отклонений в издержках за счет изменения уровня деловой активности и за счет собственно неэффективного контроля издержек нам потребуется составить гибкий бюджет. Выше приведен пример такого бюджета (табл. 2). По большому счету, он ничем не отличается от бюджета статического, кроме того, что рассчитан сразу для нескольких уровней деловой активности. В нашем случае он представляет пять вариантов деловой активности (табл. 2, кол. 3-7). Можно считать, что набор из нескольких статических бюджетов, рассчитанных для разных уровней деловой активности, и есть гибкий бюджет.

Необходимость расчета нескольких вариантов вызвана прежде всего тем, что на практике никогда не удается абсолютно точно предсказать будущий объем продаж компании, и как следствие — точно угадать будущий уровень деловой активности для вычисления бюджетируемых затрат. Скорее, варианты возможных сценариев развития событий носят вероятностный характер (рис. 1). Следовательно, стоит рассчитать несколько сценариев развития деловой активности и бюджетируемых затрат. В этом и состоит сущность гибкого бюджетирования.

Однако еще немаловажно, чтобы само построение гибкого бюджета при помощи, например, электронных таблиц было технически выполнено так, чтобы бюджетируемые издержки пересчитывались каждый раз автоматически при изменении заданного уровня деловой активности².

В действительности даже статический бюджет может быть превращен в гибкий, если он запрограммирован в электронных таблицах на автоматический корректный пересчет при изменении уровня деловой активности. Может быть, речь даже идет не о гибком бюджетировании а, скорее, о гибком программировании бюджета в электронных таблицах.

Практика показывает, что с целью экономии времени многие отечественные компании составляют собственные бюджеты, изначально закладывая в них статическую парадигму программирования в электронных таблицах. При этом исходные данные не выносятся отдельно и не отделяются от результатов расчетов. Вместо ссылок на адреса исходных данных «почему-то» забивают повтор абсолютных значений чисел, которые впоследствии «забывают» модифицировать. Формулы со ссылками содержат некорректную абсолютную и относительную адресацию.

Все это добавляет дополнительный шарм и привлекательность процессу поиска ошибок и «глюков». При перекраивании такого «статичнее всех статичных» бюджета в бюджет гибкий «удовольствие» от этой процедуры и от ее результата сравнимо разве что с процессом поиска ошибок и составления баланса в финансовом учете. Когда на указанной основе гибкий бюджет все-таки составлен, испытуемые чувства сравнимы разве что с «сошедшимся» балансом.

Часть 5. Как подсчитать отклонения на основе гибкого бюджета

Вместе с тем даже гибкое бюджетирование с расчетом нескольких вариантов деловой активности не является гарантией того, что события станут развиваться именно в строгом соответствии с одним из предусмотренных в гибком бюджете вариантов. Даже в нашем примере (табл. 2), предусмотрев расчет гибкого бюджета для пяти вариантов деловой активности (1250000, 1150000, 1050000, 950000 и 850000 шт.), примем в качестве исходных данных, что действительная деловая активность составила 990000 шт. Возможно, это было вызвано спецификой продаж компании в данном периоде.

Чтобы выявить действительные отклонения, в этом случае следует актуализировать бюджет, т. е. пересчитать значение бюджетируемых издержек при фактическом уровне деловой активности (табл. 3, кол. 4). Для анализа отклонений поместим в отчете о выполнении гибкого бюджета (табл. 3) фактические значения производственных издержек (табл. 3, кол. 5). Теперь можно подсчитать благоприятные и неблагоприятные фактические отклонения, возникшие за счет изменения уровня деловой активности (табл. 3, кол. 6), за счет неэффективного контроля за издержками (табл. 3, кол. 7), и суммарные отклонения (табл. 3, кол. 8). Для их расчета используем соответственно формулы:

• отклонения, возникшие за счет изменения уровня деловой активности (табл. 3, кол. 6):

[издержки при бюджетируемом уровне деловой активности (табл. 3, кол. 3)] — [бюджетируемые издержки при фактическом уровне деловой активности (табл. 3, кол. 4)];

• отклонения, возникшие за счет неэффективного контроля за издержками (табл. 3, кол. 7):

[бюджетируемые издержки при фактическом уровне деловой активности (табл. 3, кол. 4)] — [фактические издержки при фактическом уровне деловой активности (табл. 3, кол. 5)];

• суммарные отклонения (табл. 3 кол. 8):

[издержки при бюджетируемом уровне деловой активности (табл. 3, кол. 3)] — [фактические издержки при фактическом уровне деловой активности (табл. 3, кол. 5)].

Таким образом, становится возможным произвести факторный анализ фактических отклонений, вызванных изменением уровня деловой активности и неэффективного контроля за производственными издержками. Как видим из приведенного примера (табл. 3), производственные издержки не уменьшились, как это было показано при сравнении статического бюджета с фактическими издержками (табл. 1). Они демонстрируют в подавляющем большинстве случаев неблагоприятные отклонения против бюджетных величин при данном уровне деловой активности (табл. 3, кол. 7).

Часть 6. Хорошие дети — плохие дети

Приведенная выше информация анализа отклонений издержек от бюджетируемых особенно ценна при принятии решений. Как уже ранее указывалось, менеджеры предприятия могут использовать указанную информацию для осуществления управленческого влияния. При наличии лиц, ответственных за те или иные неблагоприятные отклонения, можно осуществлять мотивирующие воздействия с целью предупреждения возникновения неблагоприятных отклонений в будущем. При этом необходимо оценить существенность тех или иных отклонений. Для этого тоже существует ряд аналитических технологий, позволяющих разделить менеджеров, ответственных за отклонения, и определить, кто из них «Мальчиш-Хорошиш», а кто — «Мальчиш-Плохиш».

Часть 7. Очная ставка

Конечно, факторный анализ неблагоприятных отклонений в издержках дает возможность определить наиболее значимые отклонения от бюджетируемых величин. Но даже наличие лиц, непосредственно ответственных за процессы, в ходе осуществления которых появились упомянутые отклонения, еще не делает их непосредственными виновниками. Поскольку модель функционирования предприятия предусматривает наличие определенной последовательности бизнес-процессов, часто может возникнуть ситуация, когда неблагоприятные отклонения, возникшие во время одного бизнес-процесса, на самом деле являются результатами другого бизнес-процесса. Например, неблагоприятные отклонения в непрямых производственных материальных издержках могут быть вызваны как перерасходом вследствие низкой квалификации вспомогательного персонала, так и из-за более низкого качества закупленных подсобных материалов.

Для установления реального состояния дел приходится выяснять причину возникновения отклонений с менеджерами, ответственными за протекание различных бизнес-процессов, каждый из которых постарается указать на причину отклонений, появившуюся вне сферы его компетенции. Как минимум, будет получена дополнительная информация о качестве протекания бизнес-процессов, в то время как при отсутствии контроля отклонений на основе гибкого бюджетирования настоящие отклонения никогда не были бы выявлены.

Часть 8. «Шесть сигма» Джека Велша

Как уже говорилось, немаловажным для определения уровня управленческого воздействия является установление существенности отклонений. Порог материальности таких отклонений должен быть регламентирован в положении об управленческом учете либо в положении о контроллинге.

Одним из модных на данном этапе подходов к определению существенности отклонений является внедренная на практике Джеком Велшем в корпорации «Дженерал Электрик» концепция «Шесть сигма». Эта довольно жесткая по своей сущности, но популярная концепция базируется на свойствах нормального распределения вероятностей. При подчинении процесса данному закону отклонение от ожидаемого на величину одного среднеквадратического отклонения (сигма) в любую сторону охватывает 66,6 % возможных исходов, отклонение на две величины сигма в любую сторону — 95 % исходов, а отклонение на ±3 сигма охватывает 99,7 % исходов (рис. 2).

Отклонения издержек предприятия от бюджетируемых величин также подчиняются нормальному «колоколообразному» закону нормального распределения вероятностей. Следовательно, фактическое значение отклонения, при наличии исторических фактических значений отклонений, на основе которых вычислили математическое ожидание значения отклонений и величину среднеквадратического отклонения, может попасть в интервал шести значений сигма либо даже выйти за его пределы.

Пример такого анализа отклонений приведен в таблице (табл. 4). Предполагается, что известна историческая серия значений отклонений за прошлый период (табл. 4, кол. 2-7). На их основе вычисляют математическое ожидание отклонения (табл. 4, кол. 8) как среднее арифметическое исторических значений. Отклонение такого математического ожидания от 0 может указывать на точность заложенных в бюджете нормативов. Среднеквадратическое отклонение (табл. 4, кол. 9) показывает фактически ширину интервала, который используется в качестве единицы отсчета размаха отклонений. Далее в модели (табл. 4, кол. 11) реализована логическая функция, определяющая, в интервал какого сигма попадают наши фактические отклонения. При этом благоприятные отклонения попадают в интервал от -3s; 0 и менее, неблагоприятные отклонения попадают в интервал 0; +3s и более. Нахождение отклонения в интервале третьего сигма означает его исключительную существенность, а нахождение в интервале второго сигма — значительную существенность отклонения. Впрочем, в этом случае на базе сигма и определения доверительных интервалов компании могут разработать критерии самостоятельно.

В качестве альтернативного использования данной технологии можно отсчитывать интервалы сигма не от ожидаемого значения отклонений, а от нуля, то есть варианта, когда фактические издержки совпадают с бюджетируемыми сообразно гибкому бюджету.

Часть последняя. Сказка о Зиме, Январе и Дохлом Рынке

Светлогорск, Украина, 31 января 200Х года, 16.55 вечера, офис ООО «Без продаж».

Снег чавкал под ногами случайных прохожих. Сквозь высоко посаженное окно полуподвального помещения офиса ООО «Без продаж» были видны только их ботинки. Время от времени брызги из-под подошв и каблуков звучно барабанили по замызганному окну офиса.

Было 31 января 200Х года, почти конец рабочего дня, и Николай Николаевич Сидельников, директор по продажам ООО «Без продаж», понимал, что январские продажи текущего года были хуже некуда. Руководители продаж по направлениям объясняли это низкой деловой активностью января. Менеджеры по закупкам и по производству вторили им.

«Так ведь январь же! Все отдыхают, вместо того чтобы покупать. Рынок — дохлее некуда», — так объясняли они невыполнение плана и причины неуспехов в продажах и производстве.

Сидельников не мог на это ничем возразить, ведь фирма не осуществляла ни гибкое бюджетирование, ни бюджетирование вообще, ни тем более анализ отклонений. Николай Николаевич понимал: надо что-то делать. Но вот что? Почему-то вспомнил, как вчера в гостях у своего коллеги, менеджера по продажам, увидел обложку свежего журнала, в котором темой номера было бюджетирование. Журнала, который в прошлом году ООО «Без продаж» почему-то так и не подписало…

¹ Таблицы 1-4 в формате MS Excel присоединены к статье.

² Именно так и реализованы в электронных таблицах модели примеров, приведенные в данной публикации. Модели предусматривают возможность изменения исходных данных в ячейках желтого цвета и автоматически пересчитывают в соответствии с формулами расчетные данные в ячейках белого цвета.