Электронные книги и методики
Теперь электронные книги и CD-решения по бюджетированию и управленческому учету можно оплачивать и получать онлайн (если оплата производится от физлица).
Приобрести электронные книги и методики онлайн
Впервые в книге описаны такие методики и технологии управленческого учета, которые пока еще не были представлены ни в одной другой книге по данной тематике.
Заказать книгу
Статьи > Технология постановки бюджетирования и управленческого учета > Постановка бюджетирования на промышленном предприятии

Постановка бюджетирования на промышленном предприятии

Бирюлин Д.П.

Бюджетирование в широком смысле слова представляет собой совокупность взаимосвязанных процессов планирования, контроля и анализа деятельности как всего предприятия в целом, так и его отдельных подразделений. В основе бюджетирования лежит принцип «управления по центрам ответственности», согласно которому руководители подразделений и другие работники предприятия несут ответственность за планирование и выполнение целевых показателей, которые связаны с осуществлением их деятельности. В то же время бюджетирование является инструментом управления, который в основном применяется при краткосрочном финансовом планировании. А поэтому цель данной статьи — показать основные теоретические положения и практические рекомендации по осуществлению процесса бюджетирования на промышленном предприятии.

Цели и задачи бюджетирования

В общем случае в процессе бюджетирования выполняются следующие задачи:

  1. Планирование на предстоящий период позволяет дать оценку эффективности работы предприятия, а затем сравнить достигнутые результаты с плановыми.
  2. Прогнозирование на более длительный период дает возможность установить перспективные цели и их выполнение в текущих планах развития предприятия.
  3. Контроль и анализ деятельности отдельных подразделений предприятия осуществляются на основе показателей, устанавливаемых для каждого подразделения.
  4. Контроль и анализ деятельности всего предприятия в целом (либо группы компаний в целом) на основе общефирменных (или общекорпоративных) целевых показателей.
  5. Планирование и контроль денежных потоков, поскольку важнейшим условием реализуемости любого плана предприятия (как долгосрочного, так и краткосрочного) является положительный платежный баланс в любой момент времени.

Основные элементы бюджетирования

При рассмотрении бюджетирования как процесса необходимо выделить три его основных элемента:

  • организационное обеспечение;
  • процесс;
  • технология.

Организационное обеспечение касается вопросов внутрифирменной организации подразделений и служб предприятия, которые несут ответственность за обеспечение и поддержание самого процесса бюджетирования, а также предусматривает выбор лица, отвечающего за правильное и своевременное выполнение всего процесса.

Сам процесс бюджетирования разбивается на отдельные процедуры: планирование, исполнение бюджетов, сбор и анализ фактических данных и т.д. — при этом должен быть разработан и утвержден регламент, с помощью которого контролируется выполнение всех указанных процедур.

Технология бюджетирования включает в себя формирование и консолидацию бюджетов предприятия. Для этого разрабатывается финансовая структура предприятия, представляющая собой совокупность центров ответственности. Для каждого из них отдельно формируются соответствующие бюджеты.

Финансовая структура предприятия

Финансовая структура представляет собой совокупность центров ответственности (ЦО), каждый из которых может состоять из одного или нескольких подразделений предприятия. Для каждого центра ответственности назначается руководитель, несущий ответственность за все доходы и расходы своего центра. Как правило, руководителем ЦО является руководитель более высокого по уровню подразделения (по сравнению с другими подразделениями, которые входят в данный ЦО).

На предприятии могут выделяться следующие типы центров ответственности:

  • центр затрат (или место возникновения затрат);
  • центр доходов и затрат (или центр финансового учета);
  • центр прибыли (или центр финансовой ответственности);
  • центр инвестиций.

В свою очередь, схема формирования и консолидации бюджетов предприятия по ЦО может быть представлена двумя основными вариантами:

1) схема с одним уровнем консолидации бюджетов, при которой текущие (операционные) бюджеты составляются только по подразделениям предприятия, а консолидированные финансовые бюджеты (бюджет доходов и расходов — БДР, бюджет движения денежных средств — БДДС, бюджет по балансовому листу — ББЛ) формируются только для предприятия в целом (см. рис. 1).

Схема составления бюджетов с одним уровнем консолидации

Рис. 1. Схема составления бюджетов с одним уровнем консолидации

2) двухуровневая схема консолидации бюджетов (см. рис. 2), при которой текущие (операционные) бюджеты сначала составляются по подразделениям предприятия, а затем по центрам финансовой ответственности (ЦФО). В дальнейшем из консолидированных бюджетов составляется сводный бюджет для всего предприятия.

Схема формирования бюджетов с двумя уровнями консолидации

Рис. 2. Схема формирования бюджетов с двумя уровнями консолидации

Сравнительный анализ данных вариантов показывает, что первый вариант подготовки финансовых бюджетов отличается относительной простотой финансового планирования, однако при его использовании невозможно определить эффективность отдельно для каждого центра финансовой ответственности, в то же время это можно сделать при использовании второго варианта.

Организационное обеспечение бюджетирования

Для внедрения и последующей поддержки бюджетирования на предприятии должен быть сформирован бюджетный комитет, который наделяется всеми необходимыми полномочиями для принятия решения о приемлемости или неприемлемости бюджетов отдельных подразделений, а также решает все спорные вопросы. В бюджетный комитет входит высшее руководство предприятия, в том числе руководители финансово-экономических служб, а возглавляет его директор предприятия.

Важную роль в процессе бюджетирования играет финансово-экономическая служба (планово-экономический, финансовый отдел и реже — бухгалтерия). Данная служба, помимо прочих обязанностей, призвана оказывать методическую, консультационную и организационную поддержку (или обеспечение), а поэтому играет роль так называемого «центра компетенции», который обеспечивает процесс бюджетирования.

Основные этапы процесса бюджетирования

Процесс бюджетного управления обычно включает в себя ряд этапов, для каждого из которых определяются сроки выполнения, ответственные исполнители и формы представления выходных результатов:

  1. Выбор краткосрочных целей предприятия на планируемый период.
  2. Сообщение ответственным лицам краткосрочных целей.
  3. Составление бюджетов предприятия.
  4. Утверждение бюджетов.
  5. Исполнение утвержденных руководством бюджетов.
  6. Сбор, обработка и анализ фактических данных по исполнению бюджетов;
  7. Корректировка краткосрочных целей и/или бюджетов предприятия (при необходимости такой корректировки).

Выбор краткосрочных целей предприятия на планируемый период

Основой для выбора краткосрочных целей, которых должно придерживаться предприятие в течение планируемого периода деятельности, является бизнес-план. Показатели деятельности на планируемый период (например, объемы реализации продукции в натуральном выражении, стоимость реализованной продукции, маржинальный доход, поступление и перечисление денежных средств, прибыль предприятия, товарно-материальные запасы и т.д.) должны соответствовать аналогичным показателям в бизнес-плане.

Такое соответствие может быть обеспечено в случае, если бюджеты, представленные в бизнес-плане предприятия, составлены с такой же разбивкой по периодам, с какой выполняется бюджетное планирование в краткосрочной перспективе. Например, бизнес-план предприятия составляется на двухлетний срок, при этом план на первый год составляется с помесячной детализацией (разбивкой), а на второй год — с квартальной. В этом случае показатели на предстоящий месяц (при бюджетном планировании в течение первого года) должны определяться в зависимости от значений аналогичных показателей бизнес-плана для соответствующего месяца.

В то же время итоги месячных бюджетов, составленных за один квартал (в течение второго года планирования), должны соответствовать аналогичным показателям бизнес-плана для соответствующего квартала второго года планирования. Такая согласованность показателей обеспечивает взаимосвязь процессов краткосрочного и долгосрочного планирования. Но если такое соответствие не обеспечивается, причем наблюдаются существенные расхождения показателей краткосрочных планов и бизнес-плана, то может возникнуть необходимость в корректировке бизнес-плана и стратегических целей предприятия.

Сообщение ответственным лицам краткосрочных целей

Краткосрочные цели на планируемый период, выбранные на предыдущем этапе, должны быть доведены до руководителей служб и подразделений, которые будут непосредственно участвовать в подготовке бюджетов. Данная процедура необходима для достижения единства целей, причем информирование ответственных лиц, как правило, осуществляется в письменном виде (приказом или служебной запиской).

Составление бюджетов предприятия

Процесс подготовки бюджетов состоит из следующих этапов:

  1. Первоначально бюджеты формируются отдельно для каждого функционального подразделения.
  2. Затем проводится анализ на соответствие краткосрочным целям и проверка согласованности бюджетов по подразделениям. Данную процедуру выполняет либо бюджетный комитет, либо финансово-экономическая служба предприятия. Ошибка в бюджетах, пропущенная на данном этапе, скорее всего, проявится в будущем — при анализе отклонений фактических значений показателей от планируемых.
  3. Далее формируются бюджеты по центрам ответственности (ЦО). На практике некоторые расходы и доходы планируются теми функциональными подразделениями предприятия, в чью профессиональную сферу деятельности они входят. Однако в дальнейшем эти общие расходы подлежат распределению по соответствующим центрам ответственности. Типичным примером является планирование арендной платы. Общая сумма платежей за арендуемые помещения, как правило, определяется в отделе по управлению имуществом, но затем распределяется между всеми центрами ответственности в соответствии с занимаемой ими площадью.

Приведем пример последовательного составления и консолидации бюджетов по центрам ответственности для трех подразделений предприятия — для двух производственных подразделений (обозначим их как ПП № 1 и ПП № 2) и для службы по ремонту производственного оборудования (см. табл. 1 и 2). Предположим, что продукция второго производственного подразделения реализуется сторонним заказчикам, а также применяется для изготовления продукции в первом производственном подразделении.

Таблица 1

Исходные данные для подготовки бюджетов производственных подразделений

Наименование статьи
Ед. изм. ПП № 1 ПП № 2
Выпуск продукции подразделением      
Объем выпуска подразделения, в т.ч.: шт. 1 500 1 300
      — выпуск для сторонних заказчиков шт. 1 500 1 000
      — выпуск для другого подразделения шт. 300
Цена ед. изделия при реализации тыс. руб. 1,5 1
Стоимость выпущенной продукции в ценах реализации для сторонних заказчиков тыс. руб. 2 250 1 000
Расходы на выпуск      
Материальные расходы на выпуск тыс. руб. 450 292,5
Полуфабрикаты другого подразделения шт. 300
Расходы по оплате труда рабочих тыс. руб. 325 240
Социальные отчисления по з/п рабочих тыс. руб. 115,7 85,4
Вспомогательные материалы тыс. руб. 45 40
Прочие производственные расходы тыс. руб. 25 15

Таблица 2

Исходные данные для подготовки бюджетов ремонтной службы предприятия

Наименование статьи Ед. изм. Ремонтная служба
Планируемая трудоемкость работ всего, в т.ч. час 85
      — для ПП № 1 час 60
      — для ПП № 2 час 25
Материалы, запасные части, всего тыс. руб. 185
      — для ПП № 1 тыс. руб. 75
      — для ПП № 2 тыс. руб. 110
Услуги сторонних организаций, всего тыс. руб. 39
      — для ПП № 1 тыс. руб. 25
      — для ПП № 2 тыс. руб. 14
Вспомогательные материалы тыс. руб. 15
З/п ИТР тыс. руб. 80
Социальные отчисления по з/п тыс. руб. 28,5
Прочие расходы тыс. руб. 10
Всего расходы тыс. руб. 357,5

Из бюджетов подразделений (см. табл. 1 и 2) видно, что план проведения ремонтов и обслуживания оборудования формируется в ремонтной службе предприятия. Однако по своему экономическому смыслу расходы, связанные с ремонтом оборудования, должны быть отнесены в бюджеты подразделений, для которых и предназначаются данные работы (см. табл. 3).

Для того чтобы выполнить такое перераспределение расходов (на данном примере) необходимо найти базу для распределения расходов по центрам ответственности для каждой статьи из бюджета ремонтной службы. Такая процедура может быть выполнена следующим образом: расходы, которые прямо связаны с деятельностью какого-либо центра ответственности, относятся непосредственно в данное подразделение (материалы, запасные части, услуги сторонних организаций по ремонту оборудования и т.д.). Для других расходов в данном примере базой распределения может служить трудоемкость работ, выполняемых ремонтной службой.

Таблица 3

Распределение расходов по центрам ответственности

Наименование статьи Ед. изм. Ремонтная служба

Расходы
для ПП № 1

Расходы
для ПП № 2
Планируемая трудоемкость работ, всего час 85    
      — для ПП № 1 час 60    
      — для ПП № 2 час 25    
Материалы, запасные части, всего тыс. руб. 185 75 110
      — для ПП № 1 тыс. руб. 75 75
      — для ПП № 2 тыс. руб. 110 110
Услуги сторонних организаций, всего тыс. руб. 39 25 14
      — для ПП № 1 тыс. руб. 25 25
      — для ПП № 2 тыс. руб. 14 14
Вспомогательные материалы тыс. руб. 15 10,6 4,4
З/п ИТР тыс. руб. 80 56,5 23,5
Социальные отчисления по з/п тыс. руб. 28,5 20,1 8,4
Прочие расходы тыс. руб. 10 7 3
Всего расходы тыс. руб. 357,5 194,2 163,3

Следующим шагом является формирование бюджетов для производственных подразделений уже как для центров ответственности — с учетом всех расходов, связанных с деятельностью данных подразделений (см. табл. 4.). Эти расходы (аренда помещений, амортизационные отчисления, заработная плата ИТР и т.д.) формируются в других отделах предприятия, но прямо связаны с деятельностью рассматриваемых подразделений.

Таблица 4

Составление бюджетов для производственных подразделений
как для центров ответственности

Наименование статьи Ед. изм. ПП № 1 ПП № 2
Выпуск продукции подразделением      
Объем выпуска подразделения, в т.ч.: шт. 1 500 1 300
      Выпуск для сторонних заказчиков шт. 1 500 1 000
      Выпуск для другого подразделения шт. 300
Цена ед. изделия при реализации руб. 1,5 1
Общая стоимость выпущенной продукции, в т.ч.: тыс. руб. 2 250 1 272,63
      Стоимость выпуска сторонним заказчикам
      (по ценам реализации)
тыс. руб. 2 250 1 000
      Стоимость выпуска для другого подразделения
      (по себестоимости выпуска)
тыс. руб. 272,63
Расходы на выпуск тыс. руб.    
Условно-переменные расходы подразделения
на выпуск продукции:
тыс. руб.    
      Материальные расходы тыс. руб. 450 292,5
      Полуфабрикаты другого подразделения тыс. руб. 272,63
      Расходы по оплате труда рабочих тыс. руб. 325 240
      Социальные отчисления по з/п рабочих тыс. руб. 115,7 85,4
      Вспомогательные материалы тыс. руб. 45 40
Условно-постоянные расходы подразделения на выпуск: тыс. руб.    
      Аренда производственных помещений тыс. руб. 250 180
      Амортизация оборудования тыс. руб. 3 2,5
      Заработная плата ИТР тыс. руб. 160 120
      Социальные отчисления по з/п ИТР тыс. руб. 57 42,7
Расходы по ремонту оборудования, в т.ч. тыс. руб. 194,2 163,3
      материалы, запасные части тыс. руб. 75 110
      услуги сторонних организаций тыс. руб. 25 14
      услуги вспомогательных подразделений тыс. руб. 94,2 39,3
Прочие производственные расходы тыс. руб. 25 15
Всего расходы тыс. руб. 1897,5 1181,4
«Управленческая» себестоимость выпуска единицы полуфабриката тыс. руб. 0,908
Общая стоимость выпуска полуфабрикатов тыс. руб. 272,63
Доходы — расходы
(«управленческая прибыль» по ЦО)
тыс. руб. 352,5 91,23
Рентабельность выпуска
((Доходы—Расходы ЦО)/стоимость выпуска)
% 15,6 7,1

Такая последовательность составления бюджетов позволяет на следующем этапе определить экономическую эффективность каждого центра ответственности.

  1. Определение планируемой эффективности центров ответственности и возможная корректировка бюджетов данных ЦО. Оценка может быть проведена путем сопоставления показателей по центрам ответственности и сторонним (внешним) организациям. Неэффективные с этой точки зрения ЦО должны быть реорганизованы, а вместо них можно привлечь сторонние организации.
  2. Формирование консолидированных финансовых бюджетов предприятия (БДР, БДДС, ББЛ) после составления первоначальных бюджетов по ЦО.
  3. Контроль финансового плана осуществляется на предмет «кассовых разрывов». Если устранить кассовые разрывы не удается путем изменения сроков оплаты материалов, ресурсов, услуг и т.д. и сроков поступления денежных средств за продукцию, то уже на этом этапе необходимо пересмотреть финансовый план.
  4. Проведение финансового анализа (по показателям финансовой устойчивости, ликвидности, оборачиваемости и т.п.) позволяет оценить будущее финансовое состояние предприятия. Такая процедура имеет большое значение при осуществлении многовариантных расчетов, когда необходимо выбрать один вариант развития из нескольких, при этом показатели финансовой устойчивости, ликвидности и оборачиваемости могут стать критериями при выборе наилучшего варианта.
  5. Оценка соответствия итогового финансового результата основным целям предприятия на планируемый период в соответствии с показателями: чистая прибыль, маржинальный доход, рентабельность, объем продаж и др.
  6. Корректировка составленных бюджетов или основных целей предприятия на планируемый период деятельности. Если учесть, что процесс бюджетирования является итерационным или повторяющимся, то еще на этапах 2,4,6,8 может быть принято решение о пересмотре ранее сформированных бюджетов.

Утверждение бюджетов предприятия

Этап планирования завершается утверждением бюджетов руководителем предприятия. К этому моменту бюджеты всех подразделений (центров ответственности) должны быть согласованы между собой. После утверждения окончательный вариант бюджетов рассылается ответственным исполнителям и в дальнейшем служит для них в качестве руководства к действию.

Исполнение утвержденных руководством бюджетов

Руководители подразделений несут ответственность за исполнение бюджетов, составленных на планируемый период. Однако в процессе функционирования предприятия может возникнуть необходимость пересмотра подготовленных ранее бюджетов (до окончания планируемого периода), если текущие результаты деятельности предприятия существенно отличаются от планируемых. Например, может возникнуть ситуация, когда еще задолго до окончания планируемого месяца станет очевидным, что фактические продажи окажутся ниже прогноза сбыта продукции, который был первоначально подготовлен отделом маркетинга. Но даже после составления нового плана продаж на текущий месяц (и соответственно всех остальных бюджетов) ответственность отдела маркетинга за подготовленный ранее прогноз не должна снижаться.

Процедура сбора, обработки и анализа фактических данных по исполнению бюджетов необходима для обеспечения контроля над финансово-хозяйственной деятельностью отдельных подразделений и всего предприятия в целом. В результате выполнения данной процедуры формируются отчеты по исполнению бюджетов для каждого подразделения (либо центра ответственности).

На практике могут применяться два возможных варианта такой процедуры:

  • фактические данные подготавливаются финансово-экономической службой на основании данных бухгалтерского либо управленческого учета. После составления отчета, который содержит только финансовые данные, финансово-экономическая служба направляет его соответствующему функциональному подразделению, которое в письменном виде отчитывается по каждому отклонению, превышающему заданное значение;
  • фактические данные собираются и сводятся в отчет непосредственно функциональными подразделениями предприятия. По каждому значительному отклонению даются подробные разъяснения в письменном виде. В этом случае контролирующая финансово-экономическая служба должна иметь возможность проверить предоставленные подразделениями отчеты.

Все отчеты об исполнении бюджетов должен рассматривать бюджетный комитет. После того как получено одобрение бюджетного комитета, отчеты подписываются руководителем предприятия.

Корректировка краткосрочных целей и/или бюджетов предприятия
(при необходимости такой корректировки)

В процессе функционирования предприятия может быть выявлено, что фактические данные по исполнению бюджетов существенно отличаются от плановых значений. Причинами, которые обуславливают такое существенное отклонение, могут быть следующие:

1) ошибка при планировании финансово-хозяйственной деятельности;

2) плохая организация работы соответствующих функциональных подразделений и служб;

3) комбинация двух перечисленных выше факторов.

Если причина отклонения заключается в некачественной работе функционального подразделения и предприятие приняло меры по устранению выявленных недостатков, то корректировка целей предприятия (за квартал, полугодие либо год) может не потребоваться. Но если же ошибка возникла еще при планировании (при подготовке планов не были учтены существенные факторы, либо возникли новые непредвиденные обстоятельства, имеющие существенное значение), то необходимо пересмотреть краткосрочные, а, возможно, и долгосрочные цели предприятия.

На основе изложенного материала можно сделать следующие выводы:

  • бюджетное управление является инструментом для контроля эффективности как отдельных центров ответственности, так и всего предприятия в целом;
  • сложность бюджетного управления определяется финансовой структурой предприятия и технологией консолидации бюджетов;
  • бюджетное управление представляет собой сложный процесс, состоящий из нескольких этапов, причем для каждого этапа должны быть определены методика выполнения этапа, ответственные исполнители требования к результатам этапа.


    Подпишитесь на рассылку новых материалов сайта



Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *