Многомерная себестоимость

Введение

Современные быстро развивающиеся российские компании постоянно борются за новые рынки в изменяющейся экономической обстановке, причем, как правило, в условиях существенно ограниченного доступа к финансовым ресурсам. В этой связи все большее значение для них приобретает создание эффективных способов учета затрат. Ниже мы рассмотрим несколько очень важных современных подходов к этому вопросу, затрагивая в основном распределение затрат по подразделениям или центрам финансовой ответственности.

Классический учет затрат

Для начала напомним о некоторых базовых принципах учета затрат, указав на принципиальные отличия, которые имеют управленческие и сложившиеся в отечественной практике подходы в этих вопросах. Классическая система учета затрат состоит обычно из следующих разделов:

• учет затрат по видам;
• учет затрат по центрам затрат (местам их возникновения затрат);
• учет затрат по объектам учета (в том числе определение себестоимости).

Определение:

Объект учета затрат - это продукция, контракт, проект, организационное подразделение, функция или другой объект, для которого выполняется учет, измерение или оценка затрат. Важно: современные подходы требуют выбора в качестве основного объекта учета затрат не продукции, а процесса доставки продукции потребителю - так называемой "цепочки добавленной стоимости" (или иногда называемой "цепочкой создания ценности" - Value Chain). Учет затрат по продукции при этом, конечно же, сохраняется.

Учет затрат по видам показывает, какие затраты возникли по классификационным группам, относимым на предприятии в процессе производства продукции в отчетном периоде (месяц, квартал, год). Типичные виды затрат: основные материалы, труд основных производственных рабочих, вспомогательные материалы, электроэнергия, топливо и ГСМ, аренда, налоги (по видам) и т. д.

В рамках учета затрат по их центрам различные виды затрат относят на те подразделения предприятия, в которых они были осуществлены (не следует путать с учетом затрат по центрам финансовой ответственности, где сейчас применяется термин "центр расходов" вместо устаревшего "центра затрат").

В процессе учета затрат по объектам учета, в качестве которых могут выступать, например, единицы продукции, учитывают все затраты, связанные с выполнением производственного (или клиентского, что во многих случаях даже важнее) заказа или производством единицы продукции какого-либо вида. Учет затрат по носителям служит основой для установления цен, является базой для исчисления налогов, а также для текущей оценки результатов деятельности предприятия.

Здесь следует отметить, что в каждом из этих случаев может применяться свой метод отнесения затрат на объект учета, и они могут быть различны в зависимости от целевой нагрузки такого расчета (в конце статьи приведены критерии такого рода отнесений). Например, достаточно типично, чтобы в перовом случае применялся "директ-костинг", во втором - полное распределение затрат, а в третьем - функционально-стоимостной анализ.

Изменение величины затрат в зависимости от объема производства

Результаты учета затрат связаны с определенными закономерностями, влияющими на величины затрат предприятия. Особенно важно понимать эти закономерности в процессе принятия управленческих решений, когда требуются оценка и интерпретация учетных данных. Наиболее существенна и важна для анализа на предприятии зависимость затрат от объема производства. При изменении объемов производства величина некоторых видов затрат остается постоянной, других, напротив, изменяется. В соответствии с этим различают:

• постоянные затраты (не зависящие от изменений объема производства);
• переменные затраты (меняющиеся в зависимости от объема производства).

Но фактически данное определение верно лишь ПРИ ФИКСИРОВАННОМ (или изменяющемся только в определенном интервале) объеме производства. При достижении границ интервала затраты такого типа скачкообразно изменяются до новой величины, которая, как правило, также остается постоянной на некотором следующем интервале. При достижении очередной границы сумма затрат опять повышается.

При неполной или частичной утилизации производственных мощностей на предприятии часть постоянных затрат, приходящаяся на временно или постоянно незагруженные мощности, называется непродуктивными постоянными затратами. С точки зрения управленческого учета, эти затраты искажают себестоимость продукции и если и должны приниматься в расчет управленческой себестоимости, то с явным указанием на их специфический характер.

Многие российские предприятия используют свои производственные мощности не так, как требует их специфика. Например, завод, спроектированный для массового (товарного) производства, работает в режиме мелкопартионного или, что много хуже, - заказного. В этом случае недостаточно констатировать неполную загрузку мощностей, а необходимо перенормировать практически все затраты. Причем это должно быть сделано даже в том случае, если на данный момент нет проблем с загрузкой и она составляет, скажем, 102%.

Переменные затраты определенным образом изменяются если другим становится объем производства. Рост переменных затрат при увеличении объема производства может быть:

• прямо пропорциональным (линейным);
• ускоренным (например, из-за увеличения процента отходов);
• замедленным (например, из-за снижения процента отходов).

Полные затраты являются суммой переменных и постоянных затрат. В западной практике обычно принято несколько другое определение:

Полные затраты для объекта учета затрат - это сумма его прямых затрат и обоснованной доли косвенных затрат. Принципиальным является понятие "обоснованной доли", то есть признается тот факт, что существует ряд затрат (например, зарплата старшего менеджмента, другие экономически явно общехозяйственные расходы, расходы по выплате процентов и налога с прибыли), которые совершенно ни к чему относить на себестоимость, так как они являются типичным уменьшением финансового результата.

Величина, на которую изменяется сумма затрат при изменении объема производства или загруженности мощностей на одну единицу продукции, называется предельными затратами. В случае прямой пропорциональной зависимости переменных затрат от объема выпуска значение предельных затрат постоянно и равно значению переменных затрат на единицу продукции. Теоретически, в классической модели, полные затраты на единицу продукции снижаются обратно пропорционально росту производства, при этом все более приближаясь к значению переменных затрат на единицу продукции. Подобное явление называется эффектом масштаба (производства). Также это используется в методе "директ-костинг" (он же "метод частичного учета затрат", "метод маржинальной прибыли" или "метод вклада на покрытие", автору данной статьи больше нравится последнее название). Однако, при высокой доле постоянных затрат, "эффект масштаба" не дает того эффекта, который имел место в прошлом. Это приводит к необходимости применять более тонкие методы отнесения затрат.

Прямые и косвенные затраты

Правильное определение этих видов затрат может быть дано следующим образом.

Элемент затрат относится к прямым затратам, если можно экономически обосновать его однозначную (причинно-следственную) связь с конкретным объектом учета затрат. Прямые затраты, таким образом, непосредственно относятся на конкретный объект учета затрат.

Элемент затрат является косвенными затратами, если его нельзя экономически обоснованно отнести к какому-то одному объекту учета затрат. Косвенные затраты распределяются на соответствующие объекты учета затрат на некоторой разумной основе.

Примечание. Термин "экономически обоснованно", в частности, означает, что затраты на такое отнесение по категории затрат должны быть не больше, чем доля затрат данной категории. Это правило обычно касается мелких категорий затрат (примерно, менее 0,5 % для небольших и 0,1% для крупных компаний).

Однако фактически в отечественной системе учета в силу исторических причин сложилась несколько другая ситуация. Здесь обычно получается так:

• прямые затраты - это те затраты, которые, в существующей системе учета относятся на производимую продукцию или на выполняемые работы непосредственно;
• косвенные затраты - это те затраты, которые, в существующей системе учета, учитываются сначала по местам возникновения, а затем распределяются (по определенным правилам) на продукцию.

Очень важно понимать, что, в отличие от западной, в текущей российской практике деление затрат на прямые и косвенные не является экономически обусловленным, а связано с существующей учетной практикой и, вообще говоря, требует регулярного пересмотра. Для большинства российских предприятий такой пересмотр совершенно необходим: если он недавно не проводился, значит, имеет место существенное искажение себестоимости, и существующие калькуляции не могут быть использованы как основа для принятия управленческих решений.

Принципы отнесения затрат

Для оценки полной себестоимости предпочтительный метод распределения косвенных затрат должен быть выбран из иерархического списка альтернативных подходов, упорядоченного по причинно-следственным связям по отношению к объекту затрат:

1. Элементы затрат следует распределять на основании объема ресурсов, потребленных соответствующим центром затрат. Например, если отдел продаж использует определенное количество часов технического (конструкторского) отдела для формирования предложения, то расходы на конструирование должны вычисляться пропорционально затраченным часам.
2. Если прямая оценка объема услуг, потребленных центром затрат, невозможна или нерентабельна, затраты должны распределяться на некоторой основе, которая отражает относительный объем, который пришелся на различные центры затрат.
3. Если связь между суммой расходов и центрами затрат установить нельзя, накладные расходы должны распределяться на основе относительной общей деятельности центра затрат. Последнюю можно измерить по одному общему критерию, такому как общие затраты, вызванные каждым центром затрат, или по среднему значению нескольких критериев. В западной практике часто используется так называемая Массачусетская формула, которая является средним арифметическим от зарплаты, доходов и активов центра затрат, как пропорция от значений зарплаты, доходов и активов корпорации.

При распределении затрат на основе предполагаемой причинно-следственной связи они сначала объединяются в относительно однородные группы, а затем распределяются по центрам затрат одним из описанных ниже способов. Итак, затраты:

• На персонал. Могут распределяться на основе относительного числа сотрудников в объекте учета затрат;
• На труд. Могут распределяться на основе относительных трудозатрат в объекте учета затрат;
• Связанные с материалами. Могут распределяться на основе относительной стоимости материалов в объекте учета затрат или, в некоторых случаях, на основе количества в натуральном выражении;
• Связанные с помещениями. Могут распределяться на основе относительной площади или объема, которые занимает объект учета затрат;
• Связанные с энергией. Могут распределяться на основе относительного объема установленной мощности или другого показателя потребления энергии объектом учета затрат.

Определение. Фактор, на основании которого производится данное распределение, называется драйвером затрат. Предполагается, что именно он является источником причинно-следственной связи между затратами и объектом их отнесения. Если затраты вначале распределялись на основании показателей нормативной себестоимости, но в результате имели место существенные отклонения по отношению к фактической себестоимости, эти отклонения следует относить на ответственный за их возникновение центр затрат.

Методы полного и частичного учета затрат

В зависимости от вида и объема включаемых в расчеты затрат существуют два метода отнесения затрат - полного и частичного их учета.

При отнесении затрат в полном объеме по объектам учета распределяются все полные затраты производства независимо от их принадлежности к постоянным и переменным, прямым и накладным. Затраты, которые не могут быть отнесены на единицу продукции (заказ) непосредственно, сначала учитываются по центрам затрат, а затем при помощи коэффициентов распределения переносятся на единицу продукции (заказ).

Согласно второму методу, в расчет берется только часть совокупных затрат производства, как правило, - переменные. Она распределяется непосредственно по носителям (на единицу продукции или заказ). Оставшуюся часть затрат в калькуляцию не включают и учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период.

Таким образом, данный метод позволяет определить величину выручки для покрытия суммы постоянных и накладных затрат производства. Она представляет собой разность между выручкой от продажи единицы продукции и переменными издержками на единицу продукции. Эта доля покрывает не учитываемые в рамках данного метода постоянные затраты. В отечественной литературе данный метод часто именуют "директ-костингом" либо одним из названий, упомянутых выше. Оба метода имеют свои особенности применения, свои достоинства и недостатки, поэтому на практике часто применяются параллельно.

Учет затрат по процессам

Данный подход к учету затрат в производственной деятельности предприятия требует, чтобы в качестве первичного объекта учета затрат выделялась не продукция, а процессы составляющие производственную деятельность. Кроме того, в этом случае обычно используется и традиционная классификация затрат по видам, центрам затрат и продуктам как вторичным объектам учета.

Основные причины, по которым целесообразно учитывать затраты по процессам, следующие:

• более объективное, а значит более легкое распределение затрат по объектам учета;
• повышение точности учета затрат, традиционно считающихся накладными, вследствие выбора объекта учета, по отношению к которому они являются прямыми;
• повышение эффективности планирования и контроля накладных затрат за счет их учета по различным базам распределения.

В соответствии с процессным подходом в рамках каждого центра затрат выделяют процессы, генерирующие затраты деятельности и их фазы, или подпроцессы.

В целях более точного контроля затрат и достоверного расчета себестоимости при учете по процессам выделяют драйверы затрат (определение этого понятия давалось выше). Они должны быть связаны с затратами причинно-следственными связями в отличие от часто произвольного выбора базы распределения, характерного для традиционных методов. При учете по процессам сохраняется проблема распределения затрат, не зависящих от драйвера затрат (т.е. постоянных по отношению к данному процессу). Для расчета себестоимости единицы продукции затраты по процессам в дальнейшем распределяют по носителям. В этом случае по возможности также выделяются драйверы затрат.

Релевантные затраты

Управленческие решения часто связаны с прогнозированием затрат и доходов. Обычно возникает вопрос, какие затраты должны в таком случае приниматься во внимание. Только те затраты (и доходы), на которые влияет выбор того или иного способа действий, можно считать релевантными с точки зрения принятия решений.

В общем случае, для того чтобы влиять на решение, затраты должны быть:

• будущими. Прошлые затраты нельзя назвать релевантными, так как они не являются результатом принятия будущих решений или тех, которые могут быть приняты сейчас или выбраны как наиболее оптимальные;
• инкрементными. Это понятие относится к добавочным доходам или расходам, которые могут возникнуть в результате принятия нами решений (например, если мы рассматриваем потоки денежных средств, то амортизация относится к будущему, но она не отражает денежных потоков и, следовательно, нерелевантна.)

Вот два других связанных с нашей темой термина.

1. Необратимые затраты. Это прошлые затраты, не относящиеся к принятию решений.
2. Вмененные (согласованные) затраты. Это затраты, будущие по своей сути, но возникающие в результате прошлых решений, например, как результат заключения контракта.

Релевантные затраты по центру ответственности

Отнесение затрат к центру финансовой ответственности (ЦФО) призвано заинтересовать менеджеров центров ответственности действовать в интересах компании, в частности - следовать ее стратегическим целям. Для достижения этой цели используется механизм сравнения фактически понесенных затрат с бюджетными или плановыми. Важным и одновременно непростым вопросом является установление плановых показателей затрат (как и вообще деятельности) центра финансовой ответственности.

С одной стороны, они должны быть релевантны деятельности ЦФО, с другой - соотноситься с целями и задачами компании в целом. Для разработки таких показателей применяются специальные модели, позволяющие привести в соответствие задачи всей компании и задачи конкретного подразделения. Это модели оценки эффективности деятельности компании, и наиболее известной из них является в настоящий момент "Cистема взаимосвязанных показателей" (Balanced Scorecard).

Кроме того, для калькуляции себестоимости по центрам ответственности косвенные расходы должны распределяться по ним, только если:

• на них могут влиять, хотя, возможно, только косвенно, действия менеджера ЦФО;
• они считаются полезными для оценки объема ресурсов, которые головной офис предоставляет для обеспечения деятельности центра ответственности;
• они позволяют более успешно сопоставлять результаты деятельности центра ответственности с результатами независимого объекта сравнения (например, независимой компании, которая производит аналогичную продукцию и для которой эти расходы являются прямыми);
• они используются при принятии решений о цене продукции.

Порой требуется стимулировать использование ЦФО некоторых услуг высококвалифицированного и дорогостоящего персонала (это, например, налоговые или технологические консультации, управление качеством или юридические услуги), которые способны повысить качество работы или прибыль ЦФО. В подобных случаях затраты на эти услуги часто не начисляются на центры ответственности или начисляются не в полном объема, даже если они могут быть туда отнесены.

В общем случае неконтролируемые элементы косвенных расходов должны учитываться отдельно от контролируемых. Поэтому везде, где это возможно, следует использовать заранее установленные нормативные ставки.

Определение. Контролируемыми называются затраты, подконтрольные по плану и факту менеджеру в месте возникновения затрат, например в ЦФО. С точки зрения русского языка термин не вполне удачен (controllable cost точнее было бы перевести как "управляемые затраты").

Общие критерии распределения накладных затрат

При выборе коммерческой базы распределения обычно используется четыре критерия:

• полезность;
• причинно-следственные связи;
• справедливость;
• способность нести затраты.

Эти критерии служат основой для обоснования методов распределения затрат, применяемых компаниями. Рассмотрим их подробнее.

Из четырех перечисленных критериев двумя наиболее важными и часто используемыми являются полезность и причинно-следственные связи. Например, критерий "полезность" может применяться к косвенным затратам в связи с тем, что некоторые или все объекты учета затрат получают выгоду ("пользу") от этих затрат и поэтому должны делить ответственность за них. Например, внедрение корпоративной информационной системы должно быть полезно всем подразделениям, и все они должны отвечать за прогресс проекта.

Критерий "причинно-следственные связи" может применяться к косвенным затратам, которые инициируются использующими их объектами учета. Например, пересмотр формы контракта или внедрение системы документооборота по учету контрактов, предлагается отделом продаж, хотя в проект будут вовлечены и другие отделы. Существует определенная двойственность в толковании терминов "полезность" и "причинно-следственные связи", в связи с чем они иногда используются как взаимозаменяемые.

Справедливость является часто обсуждаемым и важным критерием, но его трудно использовать, поскольку это понятие несколько размыто. В современных условиях вместо термина "справедливость" часто используется "понятность" или "прозрачность", то есть ЦФО должен достаточно ясно осознавать свою причастность к относимым к нему затратам. Иначе говоря, справедливость во многом сводится к первым двум критериям.

Способность нести затраты означает наличие достаточного для поглощения уровня прибыли подразделения. В связи с этим она обычно связана с распределением на основе прибыли. Данный критерий используется в случае необходимости отнесения затрат нового или реструктурированного подразделения или производственной линии. В этом случае некоторые общепроизводственные затраты не относятся на новое подразделение, чтобы стимулировать его развитие. Упомянутый критерий следует использовать крайне ограниченно, так как он крайне дезорганизующе воздействует на поведение руководства обоих ЦФО.

Таблица. Примеры косвенных затрат и связанных с ними баз распределения

Категории затрат	Возможные базы распределения (пример)
НИР и НИОКР	Плановое время использования или фактическая загрузка, реализация, привлеченные активы, новые виды продукции
Отдел кадров	Количество сотрудников, зарплата, вакансии
Бухгалтерия	Плановое время использования или фактическая загрузка, реализация, привлеченные активы, данные по сотрудникам
PR и маркетинг	Реализация
Снабжение	Сумма заказов на закупку, количество заказов на закупку, расчетное время или загрузка
Зарплата менеджмента	Реализация, привлеченные активы, доход без учета налогов
Отдел налогообложения	Плановое время использования или фактическая загрузка, реализация, привлеченные активы

Здесь нужно отметить, что на практике используемые в бизнесе базы распределения сильно отличаются друг от друга, даже в компаниях, сходных по функциям и отрасли.

Ниже приведен пример, как при изменении цели распределения могут меняться принципы распределения затрат по ЦФО. Цель распределения: рассчитать доход и добиться целевого уровня цен. (Полная себестоимость.)

Причины, по которым группы затрат распределяются:

• компенсация справедливой доли совместно потребляемых корпоративных затрат;
• привлечение внимания менеджеров к существованию совместно потребляемых корпоративных затрат, которые должны компенсироваться;
• методы распределения ясно отражают долю каждого объекта учета затрат в потреблении общекорпоративных затрат;
• когда цены определяются государственными нормативами, распределение общехозяйственных и административных расходов требуется производить согласно этим нормативам.

Причины, по которым группы затрат не распределяются:

• цены определяются факторами, находящимися вне сферы влияния руководства. Методы распределения не оказывают на них воздействия;
• распределения являются спорными, а получаемая в результате "полная себестоимость" не служит надежной базой для ценообразования в некоторых схемах принятия стратегических и тактических решений;
• менеджеры линеек или видов продукции могут устанавливать собственные цены и доходы по группам, достаточные для покрытия всех затрат;
• политика ценообразования имеет целью вносить достаточный вклад от каждой линейки продукции для покрытия всех совместно потребляемых затрат (то есть при установлении цен применяется метод "директ-костинг" по всей продукции)

Цель распределения: мотивировать менеджеров - руководителей ЦФО. (Затраты по центру ответственности.) Причины, по которым группы затрат распределяются:

• напоминать менеджерам организационных единиц о существовании совместно потребляемых затрат и о том, что доходы организационной единицы должны быть достаточными для покрытия определенной части этих затрат;
• связать доходы организационной единицы с общими доходами компании;
• метод распределения ясно отражает потребление каждой организационной единицей основных общих услуг компании;
• стимулировать менеджеров организационных единиц принимать участие в контроле за совместно потребляемыми затратами;
• стимулировать использование общих услуг.

Причины, по которым группы затрат не распределяются:

• общехозяйственные и административные расходы не связаны с конкретными организационными единицами, поэтому распределения являются спорными и имеют тенденцию искажать доходы подразделений;
• менеджеры организационных единиц возражают против начисления затрат, находящихся вне сферы их влияния;
• распределение общехозяйственных и административных расходов не будет существенно влиять на заявленные доходы подразделения;
• не может быть достигнуто согласие между менеджерами подразделений относительно правильного метода распределения;
• стоимость усилий по распределению превышает потенциально возможные выгоды.

Таким образом, мы видим, что принципы распределения затрат в управленческом учете являются инструментом управления и выбираются исходя из принципов управления себестоимостью, ценообразованием или оценкой деятельности центров финансовой ответственности или подразделений. Для каждой из этих целей, возможно, придется подобрать свой, самый подходящий принцип распределения затрат, наиболее точно отражающий целевую задачу распределения и эффективный с точки зрения принятия управленческих решений.

В завершении нужно отметить, что когда возникает потребность в формировании управленеской отчетности по каким-то показателям (в т.ч. по затрат) в различных разрезах (аналитиках), то очень удобно пользоваться OLAP-технологией.

---

---