Контроль исполнения бюджета

Система управления, при которой внимание менеджмента, в том числе финансового директора, акцентируется только на существенных отклонениях фактически достигнутых результатов от плановых (нормативных) значений, в мировой практике получила название «Управление по отклонениям» (Management by exсeption). В целом, для того чтобы внедрить управление по отклонениям, необходимо разработать отчетность, в которой показатели деятельности компании, имеющие существенные отклонения от плановых значений, каким-либо образом выделяются (цветовое выделение, крупный шрифт и т.д.). Это позволяет финансовому директору быстро оценить сложившуюся в компании ситуацию. Однако для того, чтобы реализовать такой подход на практике, нужно определить, какие отклонения от плана можно считать допустимыми. При этом следует учесть, что пределы допустимых отклонений, устанавливаемые в компании, с одной стороны, должны быть как можно более «узкими», чтобы обеспечить выполнение поставленных задач, а с другой — не должны давать повода для «ложной» тревоги, когда отклонения связаны с объективными особенностями контролируемой деятельности. Например, при плане производства 100 штук в день какой фактический объем выпуска можно считать нормальным — 99 или 90? Аналогичный вопрос возникает и в случае, если фактический объем производства превышает запланированное значение, так как это потребует корректировки производственной программы, плана закупки сырья и материалов и т.д.

Стоит отметить, что большинство бюджетов компании составляется для различных периодов (месяц, квартал, год). С этой же периодичностью должен проводиться и контроль их исполнения, а значит, для каждого бюджетного периода необходимо определить диапазон допустимых отклонений. При этом нужно обеспечить их согласованность. Иначе говоря, если ежемесячные показатели деятельности находятся в допустимых пределах, то отклонение фактически достигнутых результатов за год от плановых также не должно превышать установленных нормативов.

Остановимся подробнее на том, как определить допустимые границы отклонений.

Оценка допустимых пределов отклонений

Оценивая существенность отклонений, нужно учитывать ряд факторов. Во-первых, специфику деятельности компании. Например, количество покупателей, приходящих в магазин, и сумма покупки в день будут колебаться в некоторых интервалах в зависимости от дня недели, сезона, погодных условий и т.д. Во-вторых, немаловажную роль играет период планирования. Чем больше срок, на который составляется бюджет, тем уже должны быть границы допустимых отклонений в процентном выражении, а не в абсолютных величинах. Не следует забывать и о требованиях руководства к стабильности работы компании. На будущий год всегда могут быть заданы более жесткие требования к точности исполнения бюджетов, чем в прошедшем году.

На практике при определении границ отклонений в основном используют два подхода:

• экспертные оценки;
• статистический анализ.

Метод экспертных оценок, используемый для определения допустимых отклонений, получил наибольшее распространение на практике, так как не требует сложных расчетов, а пределы отклонений определяются на основе экспертного мнения. В качестве экспертов, как правило, выступают руководители подразделений, ответственные за тот или иной операционный бюджет. Однако точность определенных таким образом пределов отклонений достаточно низкая. Иначе говоря, сотрудники заинтересованы в том, чтобы принимаемые в компании границы отклонений были как можно больше — это позволит им снять с себя ответственность за невыполнение поставленных задач. Либо возникает обратная ситуация, когда принятые границы отклонений крайне «узкие». В результате при проведении планово-фактического анализа большинство бюджетных статей в системе управления по отклонениям будут выделены как требующие срочного вмешательства менеджмента, в то время как на самом деле лишь по немногим из них отклонения будут действительно существенны. Использование экспертного метода оценки оправдано на предприятиях, реализующих единичную или мелкосерийную продукцию, новые проекты, в строительных и ведущих научно-исследовательские работы компаниях. Иначе говоря, этот метод оценки востребован в случаях, когда отсутствуют данные за предшествующие периоды, которые можно было бы использовать для анализа возникающих расхождений планируемых и фактически достигнутых результатов деятельности.

Личный опыт

Сергей Астапенко
Финансовый директор ООО «Конвертер» (Москва)

В нашей компании допустимые диапазоны отклонений определены на основании экспертного мнения менеджмента. Основные объекты, которые контролируются по отклонениям, — продажи и затраты. При этом мы обращаем внимание на превышение затратных статей, если оно больше 5% или 50 тыс. руб.

Статистический анализ отклонений, возникавших в предшествующие бюджетные периоды, позволяет дать обоснованную оценку границ допустимых отклонений. Однако стоит отметить, что использование этого подхода возможно только в компаниях с серийным и поточным производством, в транспортных компаниях, на предприятиях добывающих отраслей и т.д. Другими словами, на тех предприятиях, которым в силу специфики деятельности свойственна цикличность хозяйственных операций. Это предполагает существование в компании данных за несколько лет о выполнении бюджетов и позволяет выявить те отклонения, которые требовали особого внимания финансового директора.

Результаты деятельности компании, как правило, нельзя спланировать со стопроцентной точностью, так как они зависят от многих случайных факторов, которые не могут быть учтены. Поэтому, оценивая пределы допустимых отклонений, можно использовать методы теории вероятностей и статистического анализа и значение по любой из бюджетных статей рассматривать как случайную величину.

Оценивая существенность отклонений, необходимо руководствоваться так называемым «правилом трех сигм», в соответствии с которым почти все значения запланированных показателей деятельности компании укладываются в интервал: x – 3σ < x_i < x + 3σ,
где x — среднее значение анализируемой статьи бюджета за несколько отчетных периодов. Можно рекомендовать проводить анализ за два-три года, чтобы повысить точность оценки допустимых границ отклонений;
σ — среднеквадратическое отклонение (СКО) по анализируемой бюджетной статье[1];
х_i — фактическое значение той или иной статьи бюджета.

Оценивая существенность отклонения фактически достигнутых результатов деятельности компании от запланированных, нужно руководствоваться следующим:

• отклонения нормальны, если разница между фактическим значением и запланированным по той или иной статье бюджета не превышает значения СКО;
• отклонения не существенны, если разница между планом и фактом находится в интервале от одного до двух СКО;
• отклонение существенно и требует немедленного вмешательства менеджмента, если расхождение фактических и плановых показателей в два раза превышает значение СКО.

Определенные таким способом диапазоны отклонений позволяют формировать наглядную для менеджмента отчетность об исполнении бюджетов, в которой все несущественные расхождения запланированных и фактических показателей будут игнорироваться, а наиболее значимые факты невыполнения или перевыполнения плана - выделяться. На практике при таком подходе более 70% отклонений будет отфильтровано, что позволит финансовому директору уделить больше времени анализу причин появления существенных расхождений между плановыми и фактическими показателями.

Личный опыт

Елена Агеева
Финансовый директор компании «Голдер-Электроникс» (Москва)

Мне кажется, статистический анализ при оценке пределов допустимых отклонений может быть весьма эффективен, особенно в компаниях, наименее подверженных сезонным колебаниям. Хотя если делать расчет на каждый месяц, то можно нивелировать и сезонный фактор. Мы планируем начать использовать подобную систему с января следующего года, а в настоящее время оперируем установленными в компании предельными величинами отклонений. Другими словами, «красный сигнал светофора» загорается, если по объемам продаж отклонение по итогам недели составляет ±10%, по расходам (также по итогам недели) — ±3%. Такие отклонения уже требуют внимания топ-менеджмента, в том числе финансового директора. Данные величины были выведены путем анализа статистики прошлых периодов и с учетом существующего у нас в компании перераспределения активности в продажах в течение месяца (более интенсивна вторая половина месяца). На настоящем этапе данная практика нас не устраивает, поэтому методики с применением теории математических ожиданий кажутся наиболее интересными. Я не вижу особых трудностей при внедрении данной системы, так как она подчиняется очень ясной математической логике и в то же время учитывает накопленную статистику.

Ольга Голубева
Финансовый директор компании «ЛАТ» (Санкт-Петербург)

Анализ выполнения бюджета в нашей компании проводится ежемесячно. Отклонения плановых показателей от фактических, безусловно, возникают. Однако гораздо важнее не выявить наиболее значимые отклонения, а понять причины их возникновения. Что касается технологии оценки существенности отклонений, мне кажется, что жестко регламентированный подход может негативно сказаться на работе предприятия.

Как сделать отчет о выполнении плана наглядным

Основным элементом системы контроля является отчетность об отклонениях. Она может формироваться ежедневно, еженедельно или ежемесячно в зависимости от характера контролируемых показателей и представляться руководителю в виде справок (извещений) об отклонениях либо отчетов, в которых показатели, имеющие существенные отклонения от плановых, каким-либо образом выделяются из их общего перечня. Наиболее простой вариант — цветовое выделение в отчете показателя, который имеет существенное отклонение от плана. Выбор цвета зависит от величины отклонений: позитивные отклонения закрашиваются оттенками зеленого цвета, негативные — красного, а значения в пределах нормы не выделяются. Цветовое выделение позволяет руководителю быстро оценить сложившуюся обстановку в компании и сконцентрировать внимание только на тех показателях, которые имеют негативные тенденции. Однако можно использовать и другие способы выделения показателей, требующих внимания финансового директора, например, путем дополнительных комментариев в отчете, выделение шрифтом, акцентирующим внимание руководителя на нужном показателе. В последнее время все большее распространение получают диаграммы типа «спидометр». На них цветом выделяются сектора: «Норма», «Лучше», «Хуже», а положение стрелки свидетельствует о состоянии показателя.

Личный опыт
Елена Агеева
Финансовый директор компании «Голдер-Электроникс» (Москва)

Перед внедрением системы контроля за отклонениями, по моему мнению, целесообразно разработать регламент данного процесса. Он должен содержать следующие основные положения:

• описание методики контроля за отклонениями, которая должна быть достаточно ясной для специалистов не только финансовой службы, но и других подразделений (например, для директора по продажам, специалистов департамента маркетинга и т.д.);
• форму извещения об отклонениях, которая более наглядна и эффективна, чем внесение пометок в стандартные отчеты;
• сроки и порядок передачи извещений;
• порядок обратной связи — может потребоваться получение дополнительных аналитических сведений;
• указание ФИО лиц, ответственных за принятие решения. Возможно разделение уровня полномочий для принятия таких решений в зависимости от величины отклонения;
• сроки для принятия решений по выявленным отклонениям.

Вадим Никитин
Финансовый директор компании «ПомидорПром — Консервный Холдинг» (Москва)

Систему «светофоров» мы используем для контроля дебиторской задолженности покупателей. Для себя мы определили, что задержка оплаты покупателями на пять дней выделяется красным цветом, более десяти дней — черным. Такой же диапазон отклонений применяется и к контролю кредиторской задолженности перед поставщиками. Считаю, что наиболее целесообразно не создавать дополнительные отчеты по отклонениям, а ввести выделение цветом в уже существующих отчетах.

Автоматизация управления по отклонениям

Автоматизировать технологию управления по отклонениям можно с помощью любых программных продуктов, позволяющих составлять бюджеты и собирать данные об их исполнении. Однако наиболее полезными для финансового директора будут системы, относящиеся к категории информационно-аналитических (Cognos, Plan Designer, Oracle BI, SAP SEM и т.д.), поскольку в них реализованы удобные средства формирования и анализа отчетов, а также возможность решать различные задачи моделирования и прогнозирования. Другими словами, финансовый директор не только будет проинформирован о наиболее существенных отклонениях, возникших при исполнении бюджетов, но и сможет смоделировать последствия тех или иных решений, призванных устранить возникшие отклонения.

В заключение стоит отметить, что использование системы управления по отклонениям позволяет существенно сократить объем информации, поступающей к финансовому директору, уменьшить количество и повысить качество ежедневно принимаемых им решений, а также своевременно выявить наиболее проблемные участки работы на предприятии.

Мнение специалиста

Наталья Тутынина
Финансовый директор управляющей компании «Оками» (Екатеринбург)

Действительно, в текущем периоде необходимо контролировать процесс с целью своевременного принятия мер в случае серьезных отклонений фактических показателей от плановых. Статистический метод, предложенный автором статьи, вполне обоснован. К тому же, используя эту методику, можно учесть сезонность, если расчеты среднеквадратического отклонения проводить за месяц. Имея статистику продаж за прошлые периоды и скорректировав ее на процент роста в плановом периоде, можно вывести все математические ожидания. Но руководитель любого уровня контролирует от трех до пяти показателей деятельности, и для своевременного и правильного принятия решения необходимо вычислять отклонения предложенным способом по всем «точкам контроля». Поэтому описанный подход должен быть автоматизирован, в противном случае он будет крайне трудоемок. Использование математических и статистических методов в работе финансистов, безусловно, необходимо. Достаточно много процессов и связей между ними могут быть рассчитаны довольно точно. Но всегда необходимо анализировать данные, полученные с помощью этих методов, потому что факторов, влияющих на процессы в компании, чаще бывает больше, чем учтено в модели.

Сергей Брускин
Руководитель практики Cognos компании IBS

В том или ином виде идея управления по отклонениям реализуется практически на каждом предприятии. При этом нельзя сказать, что существует такой специальный вид работы, как «управление по отклонениям». Например, ни на одном предприятии не встретишь «отдел по работе с отклонениями». Просто этот подход является частью нормального менеджмента.

Возникающие отклонения фактических результатов от плановых показателей становятся предметом оперативных совещаний — на уровне менеджеров среднего звена либо стратегических сессий — на уровне высшего руководства. В ходе совещаний проводится детальный анализ фактической деятельности предприятия, факторов, вызвавших наибольшие отклонения, и вырабатываются необходимые управленческие решения. На практике на любом предприятии возникает ряд типичных сложностей. Например, какое отклонение считать критичным, а какое допустимым? Или, скажем, если часть показателей подразделения перевыполнена, а часть недовыполнена — хорошо сработало подразделение или плохо? Для преодоления этих трудностей предлагается множество различных методов, суть которых, как правило, сводится к нормированию целевых, допустимых и критических значений показателей и установлению неких формальных правил принятия управленческих решений на основе показателей. При этом формальных способов анализа показателей бизнес-процессов и их динамики придумано великое множество, начиная с карт Шухарта и заканчивая VaR (Value at Risk — рисковая стоимость) и имитационным моделированием. Типичные недостатки этих методов известны — их сложность, с одной стороны, и недостаточная надежность даваемых рекомендаций — с другой.

В целом в практической работе менеджеров основным инструментом интерпретации показателей и принятия решений остаются здравый смысл и накопленный опыт, а формальные методы анализа — источником вспомогательной информации.

Пример оценки границ допустимых отклонений

Для того чтобы оценить границы допустимых отклонений статьи бюджета доходов и расходов «Выручка», в компании «Альфа» был проанализирован ежедневный объем продаж за предшествующий месяц (см. табл. 1). Контроль выполнения плана продаж в компании осуществляется ежедневно, а также по итогам месяца и года. Для того чтобы определить границы допустимых отклонений для месяца и года, нужно пересчитать полученное значение среднеквадратического отклонения и среднее значение выручки.

Таблица 1. Анализ выручки компании за месяц

День	Выручка, тыс. руб.	Отклонение дневного значения выручки от среднего, тыс. руб.	Квадрат отклонения [(гр. 2 — среднее значение)2]
1	2	3	4
1-й	110	10	100
2-й	55	–45	2025
…	…	…	…
29-й	116	16	256
30-й	109	9	81
Среднее значение выручки за день	100 тыс. руб. × ∑ (гр. 2 / 30)
Среднеквадратическое отклонение за день	19,75 × √( ∑ (гр. 4 / 30))

Таблица 2. Границы допустимых отклонений

Показатель/характеристика отклонения	1 день	1 месяц (30 дней)	1 год (360 дней)
Средняя выручка, тыс. руб.	100	3000	36 000
СКО	19,75	108,18	374,7
Нормальное отклонение (СКО/среднее значение выручки), %	19,75	3,61	1,04
Существенное невыполнение, %	< –40	< –7,22	< –2,08
Невыполнение, %	От –40 до –20	От –7,22 до –3,61	От –2,08 до –1,04
Норма, %	От –20<*> до +20	От –3,61 до +3,61	От –1,04 до +1,04
Превышение, %	От +20 до +40	От +3,61 до +7,22	От +1,04 до +2,08
Сильное превышение, %	> +40	> +7,22	> +2,08
<*> Норма отклонения фактически достигнутых показателей от запланированных для целей ежедневного контроля округлена до целого.

Среднее значение выручки за месяц может быть определено по формуле: B_(месяц) = 30 × Выручка_(день) = 30 × 100 = 3000 тыс. руб.

Среднеквадратическое отклонение выручки за месяц составит 108,17 × [19,75 (СКО выручки за день) × √(30))]. По аналогии определены среднее значение выручки и среднеквадратическое отклонение за год, которые равны соответственно 36 000 тыс. руб. и 374,7.

Необходимо отметить, что допустимые границы отклонений, определенные на основании анализа выручки за прошедший месяц, могут быть использованы при оценке эффективности исполнения бюджетов будущих периодов. Например, компания «Альфа» в текущем году должна улучшить результаты своей деятельности и реализовать продукции на 10% (3600 тыс. руб.) больше, чем в предыдущем. Соответственно средняя реализация за месяц должна составить 3300 тыс. руб., за день — 110 тыс. руб. Если основные бизнес-процессы компании не изменились и тенденции, сложившиеся на рынке, сохранились, то и отношение СКО к среднему значению выручки останется прежним (см. табл. 2).

Для анализа текущей деятельности предприятия проводится ежедневная оценка фактического значения текущей дневной реализации. К примеру, если за день выручка составила 97 тыс. руб., то процент отклонения фактического значения от ожидаемой средней величины составит –18,18% [(90 – 110) / 110 × 100%], что не превышает установленную норму ежедневного отклонения (±20%). По аналогии оценивается выполнение плана по выручке за месяц и за год.

Примечание

¹ Среднеквадратическое отклонение характеризует рассеяние значений случайной величины вокруг ее математического ожидания и определяется по формуле:

---

---